De conformidade com o disposto no artigo 8 da Lei 6/1985, de 24 de junho, do Conselho de Contas, e do acordo adoptado pelo Pleno desta instituição na sessão do dia 22 de dezembro de 2014,

RESOLVO:

Ordenar a publicação no Diário Oficial da Galiza do acordo do Pleno do Conselho de Contas da Galiza, de 22 de dezembro de 2014, e, como anexo, das normas internacionais de auditoría do sector público, de nível III, introducción das ISSAI-ÉS 100 à 400, ISSAI-ÉS 100, ISSAI-ÉS 200, ISSAI-ÉS 300 e ISSAI-ÉS 400, e de nível IV, ISSAI-ÉS 1000, ISSAI-ÉS 1003 e ISSAI-ÉS 1700.

Santiago de Compostela, 15 de janeiro de 2015

P.S. (Art. 8.3 Lei 6/1985, de 24 de junho)
Xesús Carlos Palmou Lorenzo
Conselheiro maior do Conselho de Contas

Acordo do Pleno do Conselho de Contas da Galiza do 22 dezembro de 2014

O Pleno do Conselho de Contas da Galiza, na sua sessão realizada o dia 22 de dezembro de 2014, por unanimidade dos assistentes, adoptou o seguinte acordo:

Aprovar a aplicação, no Conselho de Contas da Galiza, da adaptação das normas internacionais de auditoría do sector público, de nível III, introdução das ISSAI-ÉS 100 à 400, ISSAI-ÉS 100, ISSAI-ÉS 200, ISSAI-ÉS 300 e ISSAI-ÉS 400, e de nível IV, ISSAI-ÉS 1000, ISSAI-ÉS 1003 e ISSAI-ÉS 1700, que constituem os princípios fundamentais de fiscalização do sector público e que serão de aplicação para todas as auditorías que se iniciem desde a sua publicação no Diário Oficial da Galiza.

ANEXO
Normas internacionais de auditoría do sector público, nível III, introdução das ISSAI-ÉS 100 à 400, ISSAI-ÉS 100, ISSAI-ÉS 200, ISSAI-ÉS 300 e ISSAI-ÉS 400

Introdução das ISSAI-ÉS 100 à 400

Adaptação das ISSAI 100 à 400, realizada pelas instituições públicas de controlo externo (Icex)

A primeira reunião dos presidentes do Tribunal de Contas e dos órgãos externos das comunidades autónomas, trás a renovação do Pleno do Tribunal de Contas em julho de 2012, teve lugar o 30 de outubro seguinte e nela adoptou-se o compromisso de estabelecer uma comissão de normas e procedimentos, baixo a presidência do presidente da Secção de Fiscalização do Tribunal de Contas.

A primeira reunião da Comissão de Normas e Procedimentos Tribunal de Contas-Órgãos de Controlo Externo das Comunidades Autónomas teve lugar o dia 13 de maio de 2013, na sede do Tribunal de Contas. Nela puidose comprovar a coincidência total na necessidade de homoxeneizar, harmonizar e actualizar as normas de auditoría pública sobre a base dos princípios e normas internacional. O presidente da Secção de Fiscalização do Tribunal de Contas informou sobre a revisão em marcha das normas internas de fiscalização do Tribunal de Contas e assumiu o compromisso de elaborar um plano e de convocar uma comissão de técnicos que desse inicio aos trabalhos.

A reunião de presidentes do Tribunal de Contas e dos órgãos externos das comunidades autónomas, de 29 de novembro de 2013, deu ocasião a que o presidente da Secção de Fiscalização informasse sobre a iminente aprovação das normas de fiscalização do Tribunal de Contas, circunstância que impedira o início dos trabalhos da Comissão de Normas e Procedimentos Tribunal de Contas-Órgãos de Controlo Externo das Comunidades Autónomas, e se comprometesse, não obstante, a convocar uma reunião desta comissão no prazo mais breve possível.

Assim, o 21 de janeiro de 2014 reuniram na sede do Tribunal de Contas os membros do próprio Tribunal e dos órgãos de controlo externo das comunidades autónomas que fazem parte da Comissão de Normas e Procedimentos Tribunal de Contas-Órgãos de Controlo Externo das Comunidades Autónomas(1). Na dita reunião destacou-se a importância que para estas instituições tem a disposição de normas técnicas comuns que regulem as actuações de fiscalização. Em efeito, dispor de tais normas comuns e aplicá-las adequadamente deve assegurar a realização de fiscalizações de qualidade que resultem apropriadas às progressivamente maiores exixencias técnicas que se formulam às nossas instituições e à crescente demanda do exercício prático de um eficaz controlo da actividade económico-financeira dos respectivos sectores públicos submetidos à sua função fiscalizadora.

Trás um debate sobre as possíveis opções de elaboração de umas normas novas, a Comissão decidiu adaptar as normas internacionais das entidades fiscalizadoras superiores (ISSAI, pelas suas siglas em inglês), desenvolvidas pela Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai). Para isso criaram-se três grupos de trabalho, coordenados cada um deles por um técnico do Tribunal de Contas e do que fariam parte técnicos dos Ocex (até estarem representados em algum dos três grupos todos os Ocex que o desejassem). O primeiro grupo encarregar-se-ia de adaptar as ISSAI 100 e 200 (princípios fundamentais de fiscalização do sector público e princípios fundamentais da fiscalização ou auditoría financeira, respectivamente), o segundo encarregar-se-ia de adaptar a ISSAI 300 (princípios fundamentais da fiscalização operativa), enquanto que o terceiro se ocuparia da adaptação da ISSAI 400 (princípios fundamentais da fiscalização de cumprimento).

A adaptação das quatro ISSAI citadas consistiu, basicamente, em rever a tradução oficial espanhola ajustando à terminologia mais habitualmente empregada nas nossas instituições, à recolhida na legislação espanhola e à empregada noutros documentos de normalização de técnicas auditoras, singularmente nas novas normas técnicas de auditoría (NIA-ÉS) publicadas pelo Instituto de Contabilidade e Auditoría de Contas (ICAC), resultado da adaptação das normas internacionais de auditoría para a sua aplicação em Espanha. Também se adaptaram à normativa espanhola reguladora da fiscalização do sector público e, em geral, à reguladora do funcionamento e da gestão económico-financeira do sector público.

Seguindo a nomenclatura empregada pelo ICAC na adaptação das NIA, optou-se por denominar a adaptação das ISSAI como ISSAI-ÉS, para distinguir das versões originais aprovadas pela Intosai.

Assim mesmo, como parte da homologação terminolóxica, empregou na redacção das ISSAI-ÉS a denominación de instituições públicas de controlo externo» (Icex) para designar conjuntamente o Tribunal de Contas e os órgãos de controlo externo das comunidades autónomas. A redacção original das ISSAI emprega o termo «entidade fiscalizadora superior», dado que a vocação inicial das normas era a sua aplicação por tais entidades na sua condição de membros da Intosai. Daí que agora se utilize uma denominación mais ampla comprensiva das restantes entidades ou instituições de fiscalização ou de controlo externo existentes no nosso país.

Um problema que tradicionalmente surge na tradução de documentos como as ISSAI, originalmente escritos em língua inglesa, é o emprego dos mos ter «fiscalização» ou «auditoría» para traduzir o que em inglês se denomina de forma invariable «audit». Para estes efeitos pode ser interessante tomar como referência as definições contidas no glossário adjunto às normas de fiscalização do Tribunal de Contas aprovadas o 23 de dezembro de 2013:

«Fiscalização»: conjunto de actuações do Tribunal de Contas para comprovar o sometemento da actividade económico-financeira do sector público aos princípios de legalidade, eficácia, eficiência, economia e, de ser o caso, outros de boa gestão.

«Auditoría»: actividade sistemática de revisão, verificação e avaliação de documentos contables e de procedimentos de controlo e gestão, realizada seguindo as normas técnicas estabelecidas para o efeito.

Seguindo este critério, o termo «fiscalização» emprega-se nas ISSAI-ÉS para designar a função constitucional, estatutária ou legalmente asignada às nossas instituições, enquanto que o termo «auditoría» designa uma das técnicas empregadas para exercer essa função (não a única técnica possível, mas sim a mais frequentemente utilizada e a que oferece melhores garantias de realizar um trabalho de qualidade).

As técnicas de auditoría que avançaram em maior grau na sua normalização são as referidas às auditorías financeiras. Por este motivo, a ISSAI-ÉS 200 é a única cuja denominación mantém o termo «auditoría» e a maior parte do texto daquela refere-se à «auditoría financeira», enquanto que as ISSAI-ÉS 300 e 400 referem-se respectivamente à «fiscalização de cumprimento» e à «fiscalização operativa». Também a primeira das ISSAI adaptadas, a ISSAI-ÉS 100, emprega a expressão «fiscalização do sector público».

Em definitiva, com a adaptação das ISSAI do terceiro nível que foram aprovadas no dia de hoje pretendeu-se uma renovação terminolóxica mais acorde com a linguagem utilizada em Espanha, assim como aproximar os Ocex aos princípios e normas da Intosai –organização da que faz parte o Tribunal de Contas– e que constituem o marco de referência internacional na fiscalização pública.

A partir de agora todas as instituições públicas de controlo externo do nosso país vão guiar a actuação pelo mesmo conjunto de princípios e normas, o que suporá uma homologação dos resultados que vai beneficiar a todos os implicados –instituições de controlo, destinatarios dos relatórios, cidadãos interessados e público em geral– na fiscalização.

ISSAI-ÉS 100:

Princípios fundamentais de fiscalização do sector público

Marco de referência para a fiscalização do sector público

Mandato

1. Uma Icex exercerá a sua função de fiscalização do sector público consonte o seu marco constitucional ou legal específico e em virtude das funções que tenha atribuídas, o que lhe garante suficiente independência e profesionalidade para levar a cabo o seu labor. O marco normativo de uma Icex pode definir as suas responsabilidades gerais no campo da fiscalização do sector público e proporcionar indicações adicionais relativas às fiscalizações e a outras funções que realize.

2. As Icex podem ter encomendado realizar diferentes tipos de actuações em qualquer assunto relevante para as responsabilidades da direcção e os responsáveis pelo governo das entidades do sector público e para o uso apropriado dos fundos e bens públicos. O alcance ou forma destas actuações e a elaboração dos relatórios correspondentes estão em função do marco normativo estabelecido para a Icex em questão.

3. Dentro das Icex, ao Tribunal de Contas reconhece-se-lhe pela Constituição a sua própria xurisdición, o que implica que tenha atribuída como função, também própria, o axuizamento da responsabilidade contable em que incorran os que tenham ao seu cargo o manejo de bens, caudais ou efeitos públicos. Os ditos reconhecimento e atribuição dão lugar a uma significativa vinculación entre a fiscalização e o axuizamento contable, que se traduz, a nível legal, na existência de umas actuações prévias à exixencia da responsabilidade contable que enlaçam perfeitamente uma e outro. Tais actuações constituem o suporte do julgamento contable correspondente.

4. Uma Icex pode tomar decisões estratégicas para responder os requirimentos do seu mandato e outros requisitos legais. Tais decisões podem incluir as normas de fiscalização que se devem aplicar, a programação dos trabalhos e a sua ordem de prioridade.

A fiscalização do sector público e os seus objectivos

5. O âmbito de actuação da fiscalização do sector público é aquele em que as entidades do sector público se responsabilizam do uso dos ingressos públicos, para a prestação de serviços aos cidadãos. Estas entidades devem render contas da sua gestão, dos resultados obtidos e do uso dos recursos tanto a quem proporciona os ingressos como aos utentes dos serviços, incluindo os cidadãos. A fiscalização do sector público ajuda a criar as condições adequadas e a fortalecer a expectativa de que as entidades do sector público e os servidores públicos desempenharão as suas funções de maneira eficaz, eficiente e ética, e de acordo com as normas aplicables.

6. Em geral, a fiscalização do sector público pode descrever-se como um processo sistemático no qual de maneira objectiva se obtém e avalia a prova, para determinar se a informação ou a actividade realizada estão de acordo com os critérios estabelecidos. A fiscalização do sector público é essencial, já que proporciona aos órgãos legislativos e de supervisão, aos responsáveis pela gestão pública e ao público em geral, informação e avaliações independente e objectivas relativas à Administração e ao rendimento das políticas, programas ou operações executados pelas entidades públicas.

7. As Icex servem a este objectivo como pilares importantes dos sistemas democráticos nos quais desenvolvem as suas funções e dos mecanismos de bom governo, e jogam um papel importante na melhora da Administração pública, potenciando os princípios de transparência, rendimento de contas, bom governo e rendimento. A ISSAI 20. Princípios de transparência e rendimento de contas oferece orientação ao respeito.

8. As fiscalizações do sector público podem formular diferentes objectivos, dependendo do tipo de actuação que se leve a cabo. Não obstante, todas as fiscalizações do sector público contribuem ao bom governo já que:

• Proporcionam-lhes aos destinatarios dos seus relatórios informação independente, objectiva e fiável, assim como conclusões ou opiniões baseadas na prova suficiente e adequada relativa às entidades públicas;

• Melhoram o rendimento de contas e a transparência, promovendo o progresso contínuo e a confiança sustida no uso apropriado dos fundos e bens públicos, e no funcionamento da Administração pública;

• Fortalecem a eficácia tanto daqueles organismos que, dentro do marco constitucional ou legal, exercem labores de supervisão geral e funções correctivas sobre o governo, como dos responsáveis pela administração de actividades financiadas com fundos públicos;

• Acreditem incentivos para o mudo, proporcionando conhecimento, análises completas e recomendações de melhora bem fundamentadas.

9. Em geral, as fiscalizações do sector público podem-se classificar num ou mais dos seguintes três tipos principais: fiscalizações de estados financeiros, fiscalizações de cumprimento e fiscalizações operativas. Os objectivos da fiscalização determinarão as normas que se devem aplicar.

Tipos de fiscalização do sector público

10. A seguir descrevem-se os três principais tipos de fiscalizações do sector público:

Fiscalização financeira: centra-se em determinar se a informação financeira de uma entidade se apresenta de conformidade com o marco de informação financeira que resulte aplicable. Isto alcança-se obtendo prova de auditoría suficiente e adequada que lhe permita ao auditor expressar uma opinião acerca de se a informação financeira está livre de incorreccións materiais devidas à fraude ou a erro.

Fiscalização operativa: centra-se em determinar se as actuações, programas e instituições se gerem de conformidade com os princípios de economia, eficiência e eficácia, e se existem áreas de melhora. A gestão examina-se por comparação com os critérios adequados; portanto, leva a análise das causas das desviacións destes critérios ou outros problemas. O seu objectivo é responder a perguntas chave de fiscalização e proporcionar recomendações de melhora.

Fiscalização de cumprimento: centra-se em determinar se um assunto em particular cumpre com as leis e disposições que o regulam. As fiscalizações de cumprimento levam-se a cabo para avaliar se as actividades, operações financeiras e informação cumprem, em todos os aspectos significativos, com a normativa que regula a actividade da entidade auditada. Esta normativa pode incluir regras, leis e regulamentos, resoluções orçamentais, políticas, códigos, ter-mos acordados ou princípios de bom governo e conduta dos funcionários públicos.

11. As Icex podem realizar fiscalizações combinadas, incorporando aspectos financeiros, operativos e de cumprimento. Também podem levar a cabo fiscalizações ou outros trabalhos sobre qualquer assunto relevante que se vincule com a direcção e os responsáveis pelo governo das entidades, e com o uso adequado dos recursos públicos. Estes trabalhos podem incluir a elaboração de relatórios sobre os resultados cuantitativos e as consequências que derivam das actividades de prestação de serviços, relatórios de sustentabilidade, compromissos de recursos futuros, adesão a normas de controlo interno, auditorías em tempo real de projectos ou outros assuntos da entidade.

Elementos da fiscalização do sector público

12. A fiscalização do sector público é indispensável para a Administração pública, já que a gestão dos recursos públicos deve basear na confiança. A responsabilidade de que a administração dos recursos públicos se realize de acordo com os objectivos previstos confia-se a uma entidade ou pessoa que actua em representação da cidadania. A fiscalização do sector público aumenta a confiança dos utentes da informação financeira, já que proporciona informação e avaliações independentes e objectivas relativas a desviacións das normas estabelecidas ou dos princípios de bom governo.

Todas as fiscalizações do sector público contam com os mesmos elementos básicos: o órgão fiscalizador, o fiscalizado, os destinatarios do informe (estes três primeiros elementos conformam as denominadas três partes da fiscalização), os critérios para avaliar o assunto submetido à fiscalização e a informação resultante sobre a matéria em questão. Estes elementos podem-se classificar em dois diferentes tipos de tarefas de fiscalização: de revisão de informação alheia e de elaboração de informação própria.

As três partes da fiscalização

13. As fiscalizações do sector público implicam ao menos três partes diferentes: o órgão fiscalizador, o fiscalizado e os destinatarios dos relatórios da Icex. A relação entre as partes depende da regulação legal de cada tipo de fiscalização.

• O órgão fiscalizador: na fiscalização do sector público, o papel de fiscalizador está a cargo da Icex ou do seu titular, assim como das pessoas a que se asigna a tarefa de realizar as fiscalizações. A responsabilidade geral da fiscalização do sector público estabelece-se conforme o mandato da Icex.

• O fiscalizado: na fiscalização do sector público, as responsabilidades do fiscalizado estão determinadas constitucional ou legalmente. Os fiscalizados podem ter a responsabilidade da informação sobre a matéria em questão, da administração do assunto em questão ou da aplicação das recomendações, e podem ser indivíduos ou organizações.

• Destinatarios dos relatórios: são os indivíduos, organizações ou áreas destas para quem o fiscalizador elabora o relatório de fiscalização. Os destinatarios podem ser órgãos legislativos ou de vigilância/supervisão, com faculdades de governo, ou a cidadania em geral.

Assunto submetido à fiscalização, critérios de fiscalização e informação sobre a matéria fiscalizada

14. A matéria ou assunto submetida à fiscalização refere à informação, condição ou actividade que se mede ou se avalia de acordo com verdadeiros critérios. Pode tomar diversas formas e ter diferentes características, dependendo do objectivo da fiscalização. Uma matéria ou assunto pode ser submetido à fiscalização de maneira adequada se se pode identificar e avaliar ou medir de maneira consistente conforme critérios, de modo que possa submeter-se a procedimentos tendentes a reunir prova de auditoría suficiente e apropriada para sustentar o ditame ou conclusão da fiscalização.

15. Os critérios de fiscalização são os pontos de referência ou parâmetros utilizados para avaliar a matéria ou assunto submetida à fiscalização. Cada fiscalização deve contar com critérios adequados aos seus objectivos e circunstâncias. Para determinar a idoneidade dos critérios, o fiscalizador considera o seu relevo e a sua comprensibilidade para os destinatarios dos relatórios de fiscalização, assim como a sua integridade, fiabilidade e obxectividade (neutralidade, aceitação geral e equivalência com critérios utilizados em fiscalizações similares). Os critérios utilizados podem depender de uma série de factores, incluindo os objectivos e o tipo de fiscalização. Os critérios podem ser específicos ou gerais e podem-se obter de diversas fontes, incluindo leis, regulamentos, normas, princípios de gestão geralmente aceites e melhores práticas. Devem pórse à disposição dos destinatarios do relatório para que possam compreender a maneira em que foi avaliada ou medida a matéria ou o assunto submetido à fiscalização.

16. A informação sobre a matéria em questão refere-se ao resultado da sua avaliação ou medición de acordo com os critérios. Pode tomar diversas formas e ter diferentes características dependendo do objectivo da fiscalização e o alcance desta.

Tarefas de fiscalização

17. Existem dois tipos de tarefas de fiscalização.

• Nas de revisão de informação alheia, o fiscalizado mede a matéria ou o assunto submetido à fiscalização de acordo com os critérios e apresenta a informação, a respeito da qual o fiscalizador procede a reunir prova suficiente e apropriada para contar com uma base razoável que lhe permita expressar uma conclusão.

• Nas de elaboração de informação própria, o fiscalizador é quem mede ou avalia a matéria ou o assunto submetido à fiscalização de acordo com os critérios. O fiscalizador selecciona a matéria ou o assunto submetido à fiscalização e os critérios, tomando em consideração o risco e a importância relativa. O resultado da medición do assunto submetido à fiscalização, com base nos critérios, apresenta no relatório de fiscalização em forma de achados, conclusões, recomendações ou um ditame. A fiscalização também pode proporcionar nova informação, análise ou uma melhor compreensão do assunto.

18. As fiscalizações financeiras sempre comportam comprobações de informação alheia, já que se baseiam na informação financeira apresentada pelo fiscalizado. As fiscalizações operativas normalmente são de elaboração de informação própria. As fiscalizações de cumprimento implicam revisão de informação alheia ou elaboração de informação própria, ou ambas ao mesmo tempo. A matéria ou o assunto submetido à fiscalização, em cada um dos três tipos de fiscalização cobertos pelas ISSAI-ÉS, será o seguinte:

• Fiscalização financeira: a matéria submetida a uma fiscalização deste tipo é a própria situação financeira, os resultados financeiros, os fluxos de efectivo, a liquidação orçamental, a memória ou outros elementos que se reconhecem, se medem e se apresentam nos estar financeiros. A informação sobre a que versa a matéria submetida à fiscalização são os estados financeiros.

• Fiscalização operativa: neste caso a matéria submetida à fiscalização define-se pelos objectivos desta. A matéria ou assunto submetida à fiscalização podem ser os programas, as entidades ou os fundos específicos, ou certas actividades (com os seus produtos, resultados e impactos), as situações existentes (incluindo as causas e as consequências), assim como a informação financeira ou não financeira acerca de qualquer destes elementos. O fiscalizador mede ou avalia o assunto ou matéria para valorar até que ponto se adecuou ou não aos critérios estabelecidos.

• Fiscalização de cumprimento: a matéria submetida a uma fiscalização desta natureza define pelo alcance da fiscalização. Podem ser actividades, operações financeiras ou informação. Para a revisão de informação alheia sobre cumprimento é mais relevante centrar na informação sobre a matéria fiscalizada, a qual pode ser uma declaração de cumprimento, de acordo com um marco estabelecido e estandarizado de informação.

Confiança e segurança na fiscalização do sector público

A necessidade de confiança e segurança

19. Os utentes da informação financeira demandan confiança na fiabilidade e relevo da informação que utilizam como base para tomar decisões. Para estes efeitos, as fiscalizações proporcionam informação baseada em prova suficiente e adequada e o órgão fiscalizador deve executar procedimentos para reduzir ou administrar o risco de chegar a conclusões inadequadas. O nível de segurança que pode proporcionar-se ao destinatario do relatório de fiscalização deve comunicar-se de forma transparente. Não obstante, devido a limitações inherentes, as fiscalizações nunca podem dar uma segurança absoluta.

Formas de proporcionar segurança

20. Dependendo da fiscalização e das necessidades dos destinatarios do relatório, a segurança pode-se comunicar de duas formas:

• Mediante opiniões e conclusões que explicitamente transmitam o nível de segurança. Isto aplica-se a toda a revisão de informação alheia e a verdadeiros casos de elaboração de informação própria.

• Mediante outras formas. Em alguns casos de elaboração de informação própria, o órgão fiscalizador não proporciona uma declaração explícita de segurança sobre a matéria fiscalizada. Em tais casos, facilita-lhes aos destinatarios do informe o nível necessário de confiança, oferecendo de maneira razoável e equilibrada uma explicação detalhada sobre a forma em que se estabeleceram os achados, critérios e conclusões e a razão pela qual a combinação de achados e critérios produz uma conclusão ou recomendação geral.

Níveis de segurança

21. A segurança pode ser razoável ou limitada.

A segurança razoável é alta, mas não absoluta. A conclusão de fiscalização expressa-se de maneira positiva, dando a conhecer que, em opinião do órgão fiscalizador, a matéria submetida à fiscalização cumpre ou não com todos os aspectos importantes ou, quando seja relevante, que a informação sobre a matéria fiscalizada proporciona uma imagem fiel de conformidade com os critérios aplicables.

Quando se proporciona uma segurança limitada, a conclusão de fiscalização assinala que, de acordo com os procedimentos realizados, o órgão fiscalizador não obteve prova para concluir que o assunto fiscalizado não cumpre com os critérios aplicables. Os procedimentos realizados numa fiscalização de segurança limitada são reduzidos em comparação com os que se requerem para obter uma segurança razoável, mas espera-se que o nível de segurança seja, conforme o julgamento profissional do fiscalizador, significativo para os destinatarios do relatório. Um relatório de segurança limitada transmite o carácter limitado da segurança dada.

Princípios da fiscalização do sector público

22. Os princípios que se detalham a seguir são fundamentais para a realização de uma fiscalização. A fiscalização é um processo acumulativo e reiterativo. Não obstante, para fins da apresentação, os princípios fundamentais agrupam-se em princípios relacionados com os requirimentos organizativos das Icex, princípios gerais que o órgão fiscalizador deve considerar antes de começar e durante a fiscalização e princípios relacionados com passos específicos no processo de fiscalização.

Requirimentos organizativos

23. As Icex devem estabelecer e manter procedimentos adequados de ética e controlo de qualidade.

Cada Icex deve estabelecer e manter procedimentos de ética e controlo de qualidade a nível organizativo, o que brindará uma segurança razoável de que a Icex e o seu pessoal cumprem com as normas profissionais e os requirimentos éticos, legais e regulatorios aplicables. A ISSAI 30. Código de etica e a ISSAI 40. Controlo de qualidade para as EFS oferecem orientação ao respeito. A existência destes procedimentos no âmbito da Icex é um requisito prévio para aplicar ou desenvolver as normas nacionais baseadas nos princípios fundamentais de fiscalização.

Princípios gerais

Ética e independência

24. Os auditores devem cumprir com os requisitos éticos relevantes e ser independentes.

Os princípios éticos devem estar presentes na conduta profissional de um auditor. As Icex devem estabelecer políticas para assegurar o cumprimento por parte do auditor dos requirimentos de ética profissional. Os auditores devem actuar com independência de modo que os seus relatórios sejam imparciais e sejam vistos dessa maneira pelos destinatarios deles.

Os auditores podem encontrar uma guia sobre a exixencia de independência na ISSAI 10. Declaração de México sobre a independência das EFS. A orientação acerca dos princípios éticos chave de integridade, obxectividade, competência profissional e diligência devida, confidencialidade e conduta profissional, encontram-se na ISSAI 30. Código de etica.

Julgamento profissional, diligência devida e escepticismo profissional

25. Os auditores devem manter uma conduta profissional adequada mediante a aplicação do escepticismo profissional, o julgamento profissional e a diligência devida durante toda a auditoría.

A atitude do auditor deve caracterizar-se pelo escepticismo e o julgamento profissional, que devem aplicar-se ao tomar decisões sobre o curso de acção apropriado. Os auditores devem actuar com a diligência devida para garantir que a sua conduta profissional seja a adequada.

O escepticismo profissional significa manter a distância profissional e uma atitude de alerta e de questionamento ao avaliar a suficiencia e idoneidade da prova obtida durante toda a auditoría, reconhecendo que é possível que exista uma incorrección material devida à fraude ou a erro. Também implica permanecer aberto e receptivo a todos os pontos de vista e argumentos. O julgamento profissional comporta a aplicação do conhecimento, qualificação e experiência colectivas no processo de auditoría. A diligência devida significa que o auditor deve planificar e dirigir as auditorías de maneira cuidadosa. Os auditores devem evitar qualquer conduta que possa desacreditar o seu trabalho.

Controlo de qualidade

26. Os auditores devem realizar a auditoría de acordo com as normas profissionais sobre controlo de qualidade.

As políticas e procedimentos sobre controlo de qualidade de uma Icex devem cumprir com as normas profissionais, com o objectivo de garantir que as auditorías se levem a cabo a um alto nível. Os procedimentos de controlo de qualidade devem abarcar aspectos tais como a direcção, revisão e supervisão do processo de auditoría e a necessidade de fazer consultas para tomar decisões sobre assuntos complexos ou controvertidos. Os auditores podem encontrar mais orientação na ISSAI 40. Controlo de qualidade para as EFS.

Gestão e habilidades da equipa de auditoría

27. Os auditores devem possuir ou ter acesso às qualificações necessárias.

As pessoas que conformem a equipa de auditoría devem possuir em conjunto o conhecimento, as qualificações e a especialização necessários para completar a auditoría com sucesso. Isto inclui compreender e ter experiência prática no tipo de auditoría que se vai realizar, estar familiarizado com as normas e a legislação aplicables, conhecer as operações da entidade e ter a capacidade e a experiência necessárias para aplicar o julgamento profissional. Em todas as auditorías é necessário dispor de pessoal qualificado, oferecer oportunidades de desenvolvimento e capacitação ao pessoal, elaborar manuais e outras guias e instruções relacionadas com o desenvolvimento das auditorías e asignarlles suficientes recursos. Os auditores devem manter a sua competência profissional através de um contínuo desenvolvimento profissional.

Quando seja relevante ou necessário, e de conformidade com o mandato da Icex e a legislação aplicable, o auditor pode utilizar o trabalho de auditores internos, de outros auditores ou de peritos. O auditor deve justificar o motivo pelo que utiliza o trabalho de outros e, em todos os casos, o auditor deve obter prova da competência profissional e a independência dos outros auditores ou expertos, assim como da qualidade do trabalho realizado. Não obstante, a Icex é a única responsável por qualquer ditame ou relatório de auditoría que se possa emitir sobre a matéria em questão; a dita responsabilidade não diminui por utilizar o trabalho realizado por outros agentes.

Os objectivos da auditoría interna são diferentes aos da auditoría externa. Não obstante, ambos os tipos de auditoría promovem o bom governo ao contribuir à transparência e ao rendimento de contas a respeito do uso dos recursos públicos, assim como sobre a economia, eficiência e eficácia da actuação da Administração pública. Isto brinda oportunidades de coordenação e cooperação, assim como a possibilidade de eliminar a duplicidade de esforços.

Algumas Icex utilizam o trabalho de outros auditores a nível estatal, regional, provincial ou local, ou de sociedades privadas que realizaram trabalhos de auditoría relacionados com o objectivo da auditoría em questão. Devem-se estabelecer acordos para garantir que quaisquer dos ditos trabalhos se leve a cabo de conformidade com as normas de auditoría do sector público.

As auditorías podem requerer de técnicas, métodos ou habilidades especializados de disciplinas não disponíveis dentro da Icex. Em tais casos, pode-se fazer uso de peritos para obter o conhecimento ou para levar a cabo tarefas específicas.

Risco de auditoría

28. Os auditores devem gerir o risco de emitir um relatório que não seja adequado às circunstâncias da auditoría.

O risco de auditoría refere ao risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoría inadequada quando os estados financeiros contêm incorreccións materiais. O auditor leva a cabo os procedimentos para reduzir ou administrar o risco de chegar a conclusões inadequadas, reconhecendo que as limitações inherentes a todas as auditorías implicam que uma auditoría nunca poderá proporcionar uma certeza absoluta sobre a condição da matéria ou assunto em questão.

Quando o objectivo é proporcionar uma segurança razoável, o auditor deve reduzir o risco de auditoría ata um nível aceptablemente baixo, dadas as circunstâncias da auditoría. A auditoría também pode ter como objectivo proporcionar uma segurança limitada, nesse caso o risco aceitável de não cumprir com os critérios é maior que numa auditoría de segurança razoável. Uma auditoría de segurança limitada proporciona um nível de segurança tal que, conforme o julgamento profissional do auditor, será significativo para os destinatarios previstos.

Materialidade

29. Os auditores devem considerar a materialidade durante todo o processo de auditoría.

A materialidade ou importância relativa é relevante em todas as auditorías. Um assunto pode-se julgar material ou significativo se existe a possibilidade de que o seu conhecimento influa nas decisões das pessoas ou entidades concernidas. Determinar a materialidade é uma questão de julgamento profissional e depende da interpretação do auditor sobre as necessidades dos utentes. Este julgamento pode relacionar-se com um elemento individual ou com um grupo de elementos tomados no seu conjunto. A materialidade a miúdo se considera em termos de valor, mas também possui outros aspectos tanto cuantitativos como cualitativos. As características inherentes de um elemento ou grupo de elementos podem fazer com que um assunto seja significativo ou material pela sua própria natureza. Um assunto também pode ser significativo ou material devido ao contexto dentro do que ocorre.

As considerações sobre a materialidade afectam as decisões concernentes à natureza, ao calendário de execução e à extensão dos procedimentos da auditoría, assim como à avaliação dos resultados de auditoría. Estas considerações podem incluir as preocupações das partes interessadas, o interesse público, os requirimentos regulatorios e as consequências para a sociedade.

Documentação e confidencialidade

30. Os auditores devem preparar a documentação de auditoría com o suficiente detalhe para proporcionar uma compreensão clara do trabalho realizado, da prova obtida e das conclusões alcançadas.

A documentação de auditoría deve incluir uma estratégia e um plano de auditoría. Deve registar os procedimentos realizados e a prova pertinente obtida, e sustentar os resultados da auditoría. A documentação deve elaborar-se com suficiente detalhe para permitir que um auditor experiente, sem conhecimento prévio da auditoría, compreenda a natureza, o calendário de execução, o alcance e os resultados dos procedimentos realizados, a prova obtida em apoio às conclusões e recomendações de auditoría, os razoamentos que sustentam todos os assuntos significativos que requereram o exercício do julgamento profissional e as conclusões alcançadas.

Os auditores deverão manter e garantir a confidencialidade sobre a informação obtida no curso das suas actuações.

Os dados relativos aos entes fiscalizados obtidos pelos auditores no exercício das suas funções não deverão ser utilizados para fins diferentes da própria fiscalização. A informação obtida não deverá ser facilitada a terceiros nem utilizada em proveito próprio. Em concreto, e salvo que uma lei estabeleça expressamente o contrário, não se facilitará acesso aos papéis de trabalho nem à informação que tenha carácter auxiliar ou de apoio, como a contida em notas, rascunhos, opiniões, resumos, comunicações e relatórios internos ou entre órgãos da Icex ou com outras entidades.

Os papéis de trabalho são documentos que contêm os elementos de prova suporte das constatacións, conclusões e julgamentos do auditor. Incluem o conjunto das provas preparadas ou obtidas pelo auditor durante a auditoría e são o nexo entre o trabalho de campo e o relatório. Estão constituídos pelas provas materiais, documentários, testemuñais e analíticas.

A Icex deverá conservar devidamente custodiados nos seus arquivos os papéis de trabalho que constituem o suporte das suas conclusões e estabelecer os procedimentos que garantam a sua protecção e conservação durante o tempo que se regule como necessário.

Comunicação

31. Os auditores devem estabelecer uma comunicação eficaz durante todo o processo da auditoría.

Constitui uma responsabilidade essencial do auditor manter informada a entidade auditada sobre todos os assuntos relacionados com a auditoría. Este aspecto é fundamental para o desenvolvimento de uma relação de trabalho construtiva. A comunicação deve incluir a obtenção de informação relevante para a auditoría e proporcionar à direcção e aos responsáveis pelo governo da entidade as observações e os resultados oportunos durante todo o período de duração dos trabalhos auditores. O auditor também pode ter a responsabilidade de comunicar os assuntos relacionados com a auditoría a outras partes interessadas, como órgãos legislativos e de supervisão.

Princípios relacionados com o processo de auditoría

Planeamento de uma auditoría

32. Os auditores devem assegurar-se de que os termos da auditoría se estabeleçam com claridade.

As auditorías podem ser requeridas por lei, solicitadas por um órgão legislativo ou de supervisão, ou empreendidas a iniciativa da Icex. Em todos os casos, o auditor manterá informada a direcção da entidade auditada, os encarregados da gestão e outras partes, segundo seja o caso, dos aspectos básicos da auditoría e das suas respectivas funções e responsabilidades. A informação pode incluir o assunto, o alcance e os objectivos da auditoría, o acesso aos dados, o tipo de relatório que resultará da auditoría, o processo de auditoría, os contactos, assim como as funções e responsabilidades das diferentes partes relacionadas no encargo de auditoría.

33. Os auditores devem ter uma compreensão clara da natureza da entidade ou programa que se vai auditar.

Isto inclui a compreensão dos objectivos, a actividade desenvolvida, o marco regulador, o sistema de controlo interno, os sistemas financeiros e de outra índole e os processos operativos relevantes, assim como a investigação das possíveis fontes de prova da auditoría. O conhecimento pode-se obter a partir da interacção regular com a direcção, com os encarregados do seu governo e com outras partes interessadas. Pode ser necessário consultar a peritos e examinar documentos (incluindo estudos prévios e outras fontes) para alcançar uma ampla compreensão da matéria, do assunto que se vai auditar e do seu contexto.

34. Os auditores devem realizar uma valoração de riscos ou uma análise do problema e efectuar a sua revisão com a profundidade necessária para dar resposta aos resultados da auditoría.

A natureza dos riscos identificados variará de acordo com o objectivo de auditoría. O auditor deve considerar e valorar o risco dos diferentes tipos de deficiências, desviacións ou incorreccións que pudessem detectar-se em relação com a matéria/assunto objecto de fiscalização. Devem-se considerar tanto os riscos gerais como os específicos, aplicando procedimentos que sirvam para obter uma compreensão da entidade ou do programa e a sua contorna, incluindo os controlos internos pertinentes. O auditor deve valorar a resposta da direcção ante os riscos identificados, incluindo a implantação e o desenho dos controlos internos adequados para enfrentá-los. Na análise do problema, o auditor deve considerar os indícios reais de problemas ou de desviacións com respeito ao que deveria ser ou esperar-se. Este processo inclui examinar vários indicadores de problemas com o fim de definir os objectivos da auditoría. A identificação dos riscos e o seu impacto na auditoría devem considerar-se durante todo o processo da auditoría.

35. Os auditores devem identificar e valorar os riscos de fraude que sejam relevantes para os objectivos de auditoría.

Os auditores devem fazer investigações e realizar procedimentos para identificar e responder aos riscos de fraude que sejam relevantes para os objectivos da auditoría. Devem manter uma atitude de escepticismo profissional e estar alerta ante a possibilidade de fraude durante todo o processo de auditoría.

36. Os auditores devem planificar o seu trabalho para garantir que a auditoría se desenvolva de maneira eficaz e eficiente.

O planeamento de uma auditoría específica inclui aspectos estratégicos e operativos.

Estrategicamente, o planeamento deve definir o alcance, os objectivos e o enfoque da auditoría. Os objectivos referem ao propósito que a auditoría tem previsto alcançar. O alcance relaciona com a matéria e os critérios que os auditores utilizarão para avaliar e informar sobre a ela e está directamente relacionado com os objectivos. O enfoque descreverá a natureza e a extensão dos procedimentos que se aplicarão para obter a prova de auditoría. O auditor desenvolverá um plano de auditoría orientado à redução do risco de auditoría ata um nível aceptablemente baixo.

Operativamente, o planeamento implica estabelecer um cronograma para a realização da auditoría e definir a natureza, o calendário de execução e a extensão dos procedimentos de auditoría. Durante o planeamento, os auditores devem-lhes asignar tarefas aos membros do sua equipa de maneira adequada e identificar outros recursos que se podem requerer, como no caso de peritos na matéria.

Quando seja necessário no transcurso da auditoría, o auditor actualizará a estratégia global e o plano de auditoría. O planeamento não é uma fase diferenciada da auditoría, senão um processo contínuo e repetitivo que tem lugar durante toda a auditoría.

Realização de uma auditoría

37. Os auditores devem aplicar procedimentos de auditoría que proporcionem a prova de auditoría suficiente e adequada para sustentar o relatório de auditoría.

As decisões do auditor no que diz respeito à natureza, ao calendário de execução e à extensão dos procedimentos de auditoría terão um impacto sobre a experimenta que se obterá. A selecção de procedimentos dependerá da valoração do risco ou da análise do problema.

A prova de auditoría é aquela informação que utiliza o auditor para alcançar as conclusões nas quais baseia a sua opinião. A prova pode proceder de diferentes fontes, tais como registros de operações em papel e em forma electrónica, comunicações por escrito e em forma electrónica com agentes externos, observações efectuadas pelo auditor e testemunhos orais ou escritos realizados pela entidade auditada. Os procedimentos para obter a prova de auditoría podem incluir a inspecção, observação, indagación, confirmação, revisão dos cálculos, procedimentos analíticos e outras técnicas de investigação. A prova deve ser suficiente e adequada. A suficiencia é sob medida cuantitativa da prova de auditoría e bastará para persuadir uma pessoa ciente de que os resultados são razoáveis. A adequação é sob medida cualitativa da prova de auditoría, é dizer, da sua validade, relevo e fiabilidade para sustentar as conclusões em que se baseia a opinião do auditor. A avaliação do auditor sobre a experimenta deve ser objectiva, sem desviacións e equilibrada. Os resultados preliminares devem comunicar-se e tratar com a entidade auditada para confirmar a sua validade.

Assim mesmo, o auditor deve respeitar todos os requirimentos a respeito da confidencialidade.

38. Os auditores devem avaliar a prova de auditoría e extrair conclusões.

Depois de concluir os procedimentos de auditoría, o auditor reverá a documentação da auditoría com o fim de determinar se o encargo foi cumprido de modo suficiente e adequado. Antes de extrair conclusões, o auditor reconsiderará a valoração inicial de risco e de materialidade à luz da prova obtida e determinará se é preciso realizar procedimentos adicionais.

O auditor deverá avaliar a prova de auditoría com o objectivo de obter achados. Ao avaliar a prova de auditoría e a materialidade dos achados, o auditor deve tomar em consideração tanto os factores cuantitativos como os cualitativos.

De acordo com os achados, o auditor deve aplicar o seu julgamento profissional para chegar a uma conclusão sobre o assunto ou sobre a informação da matéria.

Elaboração de relatórios e seguimento

39. Os auditores devem preparar um relatório de acordo com as conclusões alcançadas.

O processo de auditoría inclui a preparação de um relatório para comunicar os resultados de auditoría às partes interessadas, a outros responsáveis pela gestão e ao público em geral. O propósito também é facilitar as acções de seguimento e de natureza correctiva.

Os relatórios devem ser fáceis de compreender, estar livres de vaguidades ou ambigüidades e ser completos. Devem ser equilibrados, sem desviacións e objectivos, incluir somente informação que esteja sustentada por prova de auditoría suficiente e adequada e garantir que os achados se situem em perspectiva e dentro de contexto.

A forma e o conteúdo de um informe dependerão da natureza da auditoría, os destinatarios previstos, as normas aplicables e os requirimentos legais. O mandato da Icex e outras leis ou regulações relevante podem especificar o desenho ou a redacção dos relatórios, os quais podem realizar-se de forma breve ou extensa.

Os relatórios em formato extenso geralmente descrevem em detalhe o alcance, os achados e as conclusões da auditoría, incluindo as consequências potenciais e recomendações construtivos que permitam adoptar acções correctivas.

Os relatórios em formato breve são mais concisos e reduzidos e geralmente elaboram-se em mais um formato normalizado.

Comprobações de informação alheia

O relatório de auditoría pode expressar uma opinião sobre se a informação da matéria, em todos os aspectos importantes, está livre de incorreccións e/ou se a matéria cumpre, em todos os aspectos importantes, com os critérios estabelecidos.

Elaboração de informação própria

Na elaboração de informação própria, o relatório de auditoría deve declarar os objectivos e descrever a maneira em que se abordaram. Inclui os achados e conclusões sobre a matéria e também pode incluir recomendações. Assim mesmo, pode achegar informação adicional sobre os critérios, metodoloxía e fontes de dados e deve descrever qualquer limitação ao alcance da auditoría.

O relatório de auditoría deve explicar as consequências que derivam das provas obtidas e o porqué das conclusões resultantes, o que permitirá oferecer-lhes aos destinatarios previstos o grau de confiança necessário.

Opinião

Quando se utiliza uma opinião de auditoría para transmitir um determinado grau de segurança, a opinião deve estar redigida num formato normalizado. A opinião pode ser não modificada ou modificada. A opinião não modificada ou favorável utiliza-se quando se obteve uma segurança limitada ou razoável. A opinião modificada deve conter um dos seguintes tipos de opinião de auditoría:

• Opinião com salvidades. Quando o auditor está em desacordo ou não é capaz de obter prova de auditoría suficiente e adequada acerca de verdadeiros elementos da matéria em questão, os quais são ou poderiam ser importantes mas não generalizados;

• Opinião adversa (ou desfavorável). Quando o auditor, obtida a prova de auditoría suficiente e adequada, conclui que as desviacións ou as incorreccións, sejam individuais ou em conjunto, são generalizadas e materiais;

• Abstenção (ou denegação) de opinião. Quando o auditor é incapaz de obter prova de auditoría suficiente e adequada devido a uma incerteza ou limitação ao alcance de importância significativa e generalizada.

Quando o ditame é modificado, as razões devem situar-se em perspectiva explicando claramente, com referência aos critérios aplicables, a natureza e magnitude das limitações. Dependendo do tipo de auditoría, também podem incluir-se no informe tanto as recomendações para empreender acções correctivas como as que contribuam a liquidar qualquer deficiência detectada nos controlos internos.

Seguimento

Corresponde às Icex exercer a supervisão das acções que adoptem os fiscalizados em resposta às questões expostas num relatório de auditoría. O seguimento orienta-se a conhecer se a entidade auditada enfrentou de maneira adequada as incidências experimentadas, incluindo envolvimentos mais amplas. Se se põem de manifesto acções insuficientes ou insatisfactorias realizadas por parte da entidade auditada, a Icex poderia elaborar um novo relatório.

ISSAI-ÉS 200:

Princípios fundamentais da fiscalização ou auditoría financeira

Finalidade e aplicabilidade dos princípios fundamentais da fiscalização ou auditoría financeira

1. A ISSAI-ÉS 200 proporciona os princípios fundamentais para uma auditoría de estados financeiros preparados de conformidade com um marco de informação financeira. Estes princípios também são aplicables quando uma Icex se compromete ou tem a obriga de fiscalizar estados financeiros individuais e elementos, contas ou partidas específicas de um estado financeiro, estados financeiros preparados de conformidade com marcos de informação com fins específicos ou estados financeiros resumidos.

2. As ISSAI 1000 a 1810 sobre auditoría financeira podem aplicar-se segundo corresponda aos anteriores tipos de fiscalizações. Não obstante, proíbe-se aos auditores fazer referência ao uso das ISSAI se:

• Não se conta com as condições prévias para uma fiscalização de conformidade com as ISSAI de auditoría financeira; ou

• O auditor não é capaz de cumprir com os requisitos das NIA-ÉS e ISSAI.

3. Os princípios fundamentais de fiscalização ou auditoría financeira são aplicables a todas as fiscalizações de estados financeiros do sector público, bem se refira à totalidade do governo, áreas do governo (central, autonómico ou local) ou entidades individuais.

4. A ISSAI-ÉS 200. Princípios fundamentais de fiscalização ou auditoría financeira representa o núcleo das normas detalhadas de auditoría proporcionadas pelas ISSAI 1000 à 1810, correspondentes ao nível 4 do marco das ISSAI. Os princípios da ISSAI-ÉS 200 podem usar-se de três formas:

• Como base para o desenvolvimento de normas,

• Como base para a adopção de normas nacionais consistentes,

• Como base para a adopção das directrizes de auditoría financeira como normas de obrigado cumprimento.

5. A referência à ISSAI-ÉS 200 nos informes de fiscalização só deve fazer-se se as normas de auditoría se desenvolveram ou adoptaram para cumprir totalmente com todos os princípios relevantes da ISSAI-ÉS 200. Considera-se que um princípio é relevante quando trata acerca do tipo de auditoría ou combinações de diferentes tipos de auditoría e as circunstâncias ou procedimentos são aplicables. Estes princípios não estão em nenhum caso por enzima das leis, regulamentos ou outras normas nacionais ou autonómicas.

6. Ao adoptar ou desenvolver normas de auditoría baseadas nos princípios fundamentais de fiscalização ou auditoría, a referência a estes poderá fazer-se nos informes assinalando que:

«...Realizamos a nossa fiscalização de conformidade com [normas], que estão baseadas em [ou são coherentes] com os princípios fundamentais de fiscalização (ISSAI 100-999) das normas internacionais das entidades fiscalizadoras superiores».

7. As Icex que adoptem as directrizes de auditoría financeira do nível 4 como as suas normas de obrigado cumprimento deverão fazer referência a estas nos seus relatórios. Dependendo das normas aplicadas e do mandato da Icex, pode-se fazer de duas formas:

• De conformidade com as ISSAI 1000-1810: isto significa o cumprimento total de todas as NIA-ÉS relevantes e a guia adicional dada pelas Notas Práticas de Intosai;

• De conformidade com as NIA-ÉS: isto leva consigo o cumprimento de todas as NIA-ÉS relevantes.

8. Quando as ISSAI de nível 4 sejam utilizadas como normas de obrigado cumprimento, os auditores do sector público também devem respeitar a aplicabilidade das NIA-ÉS. Recomenda-se-lhes às Icex que se esforcem por alcançar a adopção total das directrizes de nível 4 como normas próprias de obrigado cumprimento, já que foram desenvolvidas para reflectir as melhores práticas.

9. Quando as ISSAI de nível 4 sejam utilizadas como normas de obrigado cumprimento para uma fiscalização de estados financeiros realizada conjuntamente com uma fiscalização de cumprimento, os auditores do sector público deverão aplicar tanto as directrizes de auditoría financeira como as directrizes para a auditoría de cumprimento.

Marco para a auditoría financeira

O objectivo da auditoría financeira

10. O objectivo de uma fiscalização de estados financeiros é aumentar o grau de confiança dos utentes. Isto alcança mediante a emissão, por parte do auditor, de uma opinião sobre se os estados financeiros foram preparados, em todos os aspectos materiais, de conformidade com o marco de informação financeira aplicable. Na maioria dos marcos de informação com fins gerais, a dita opinião refere-se a se os estados financeiros expressam a imagem fiel e apresentam-se, em todos os aspectos materiais, de conformidade com o dito marco. Uma fiscalização realizada de conformidade com as ISSAI-ÉS permite-lhe ao auditor formar-se essa opinião.

11. A ISSAI-ÉS 200 baseia-se nos seguintes objectivos, tal como se define na ISSAI 1200:

Na realização de uma fiscalização de estados financeiros os objectivos globais do auditor são:

• Obter uma segurança razoável de que os estados financeiros no seu conjunto estão livres de incorreccións materiais, devido à fraude ou a erro, que lhe permita ao auditor expressar uma opinião sobre se os estados financeiros estão preparados, em todos os aspectos materiais, de conformidade com o marco de informação financeira aplicable, e

• Emitir um relatório sobre os estados financeiros e comunicar o resultado da auditoría de conformidade com os achados obtidos pelo auditor.

Actuações do sector público cobertas pela ISSAI-ÉS 200

Condições prévias para uma fiscalização de estados financeiros de conformidade com as ISSAI

12. O auditor deve avaliar se se cumprem as condições prévias para uma fiscalização de estados financeiros.

13. Uma fiscalização financeira realizada de conformidade com as ISSAI tem como premisas as seguintes condições:

• Que o marco de informação financeira utilizado para a preparação dos estar financeiros seja considerado aceitável pelo auditor.

• Que a direcção da entidade reconheça e compreenda a sua responsabilidade:

▪ A respeito da preparação dos estar financeiros de conformidade com o marco de informação financeira aplicable, incluindo, quando se considere relevante, a imagem fiel deles;

▪ Do controlo interno que a direcção considere necessário adoptar para a preparação de estados financeiros que estejam livres de incorreccións materiais, já sejam devidas à fraude ou a erro, e

▪ Para lhe proporcionar ao auditor acesso sem restrições a toda a informação da que tenha conhecimento e que seja relevante para a preparação dos estar financeiros.

14. Os marcos de referência de informação financeira podem ser com fins gerais ou com fins específicos. Um marco desenhado para satisfazer as necessidades de informação de uma ampla gama de utentes conhece-se como marco com fins gerais, enquanto que os marcos com fins específicos desenham-se para satisfazer as necessidades concretas de um utente ou de um grupo de utentes em particular.

Os marcos também podem ser de imagem fiel ou de cumprimento. Um marco de imagem fiel requer a sua observancia, mas permite, explícita ou implicitamente, que possam produzir-se desviacións com respeito de algum requisito ou proporcionar informação adicional com o fim de alcançar uma imagem fiel dos estar financeiros.

O termo marco de cumprimento usa-se para referir-se a um marco de informação financeira que obriga a cumprir com os seus requirimentos e não permite desviacións do dito marco com o objectivo de alcançar uma imagem fiel.

15. Sem um marco de informação financeira aceitável, a direcção não terá uma base apropriada para a preparação dos estar financeiros e o auditor carecerá de critérios adequados para auditalos. Os critérios adequados devem ser formais.

Em particular, os marcos de informação financeira com fins gerais aceitáveis são os estabelecidos nos planos gerais de contabilidade e nas instruções de contabilidade.

16. O conjunto completo de estados financeiros para uma entidade do sector público, quando se prepare de conformidade com um marco de informação financeira aplicable, está constituído basicamente por:

• Balanço de situação;

• Conta de resultado económico-patrimonial;

• Estado de mudanças no património neto;

• Estado de fluxos de efectivo;

• Estado de liquidação do orçamento

• Memória, incluindo um resumo das políticas contables significativas e demais informação explicativa;

• Em verdadeiros âmbitos, podem-se incluir outros estados ou relatórios complementar.

17. Os marcos estabelecidos legalmente considerar-se-ão, na maior parte dos casos, aceitáveis pelo auditor. Não obstante, ainda quando se considerem inaceitáveis, o dito marco poderia ser admissível:

• Se a direcção acorda proporcionar a informação adicional necessária nos estar financeiros para evitar interpretações incorrectas, e

• Se o relatório do auditor sobre os estados financeiros inclui um parágrafo de énfasis dando nas vistas dos utentes sobre a dita informação adicional.

Se não se cumpre com as condições anteriores, o auditor deve avaliar o efeito sobre o seu relatório de auditoría e sobre a opinião e considerar a necessidade de informar o poder legislativo.

18. Os marcos de informação financeira aceitáveis normalmente contemplam certos atributos que asseguram que a informação proporcionada nos estar financeiros é útil para os possíveis utentes. O marco fixado pelo Plano Geral de Contabilidade Pública estabelece que a informação incluída nas contas anuais deve cumprir os requisitos ou características seguinte:

• Claridade. A informação é clara quando os destinatarios dela, partindo de um conhecimento razoável das actividades da entidade e da contorna em que opera, podem compreender o seu significado.

• Relevo. A informação é relevante quando é de utilidade para a avaliação de acontecimentos (passados, presentes ou futuros), ou para a confirmação ou correcção de avaliações anteriores. Isto implica que a informação deve ser oportuna e compreender toda aquela que possua importância relativa, é dizer, que a sua omisión ou inexactitude possa influir na tomada de decisões económicas de quaisquer dos destinatarios da informação.

• Fiabilidade. A informação é fiável quando está livre de erros materiais e desviacións e pode-se considerar como imagem fiel do que pretende representar. O cumprimento deste requisito implica que:

▪ A informação seja completa e objectiva.

▪ O fundo económico das operações prevaleça sobre a sua forma jurídica.

▪ Se deva ser prudente nas estimações e valorações que se efectuem em condições de incerteza.

• Comparabilidade. A informação é comparable quando se possa estabelecer a sua comparação com a de outras entidades, assim como com a da própria entidade correspondente a diferentes períodos.

19. Em determinadas entidades do sector público, as fiscalizações financeiras poderiam limitar-se a rever os estados de execução orçamental, examinando as transacções e operações de acordo com o orçamento e as suas normas e com o objecto de verificar o seu cumprimento; as ditas auditorías podem levar-se a cabo sobre uma base de valoração de riscos ou com o objectivo de rever todas as transacções. Se a entidade não apresenta estados financeiros de conformidade com um marco de informação financeira aceitável, o auditor pode concluir que não conta com as condições prévias para a realização de uma auditoría segundo o estabelecido nas ISSAI de auditoría financeira. Não obstante, as Icex podem considerar a possibilidade de desenvolver normas especiais usando os princípios fundamentais da auditoría financeira como guia para satisfazer as suas necessidades específicas.

20. O tipo de auditoría na qual o cumprimento da normativa é o principal objectivo normalmente considera-se uma auditoría de cumprimento. A ISSAI-ÉS 400. Princípios fundamentais de auditoría de cumprimento será a fonte relevante de informação para o desenvolvimento ou adopção de normas para o trabalho de auditoría.

Fiscalização de estados financeiros preparados de conformidade com marcos de informação com fins específicos

21. Os princípios da ISSAI-ÉS 200 são aplicables às fiscalizações de estados financeiros preparados de conformidade com marcos de informação tanto com fins gerais como com fins específicos. Ademais de preparar estados financeiros com fins gerais, uma entidade pública pode preparar estados financeiros para outros utentes (tais como organismos reitores, o órgão legislativo ou órgãos de regulação e supervisão) que podem requerer estados financeiros elaborados de acordo com as suas necessidades específicas de informação. Os estados financeiros preparados com fins específicos não são apropriados para o público em geral. Portanto, os auditores deverão examinar se o marco de informação financeira está desenhado para satisfazer as necessidades de uma ampla gama de utentes ou para utentes específicos, ou para os requirimentos de um organismo regulador.

22. Os marcos com fins gerais que são relevantes para o sector público podem incluir:

• Os movimentos de efectivo que uma entidade deva preparar para um organismo reitor;

• As disposições ou medidas sobre informação financeira estabelecidas por um mecanismo ou organismo de financiamento nacional ou internacional;

• As disposições ou medidas sobre informação financeira estabelecidas por um organismo reitor, legislador ou outras entidades que exerçam uma função de supervisão para cumprir com os seus requirimentos, ou

• As disposições sobre informação financeira de um contrato ou de uma subvenção.

23. Os princípios da ISSAI-ÉS 200 são relevantes para as auditorías de estados financeiros preparados de conformidade com os supracitados marcos. Ademais destes princípios, pode ser de utilidade para as Icex que, ao desenvolver ou adaptar normas baseadas neles, se recolham a orientação e os requisitos contidos na ISSAI 1800, dado que trata das considerações especiais para a aplicação das ISSAI 1200-1700 a uma auditoría de estados financeiros preparados de conformidade com um marco de fins específicos.

Fiscalização de um só estado financeiro ou de um elemento, conta ou partida específicas de um estado financeiro

24. Os princípios da ISSAI-ÉS 200 também são aplicables a auditorías de entidades do sector público que preparam informação financeira, incluindo estados financeiros individuais ou elementos, contas ou partidas específicas de um estado financeiro, para outros utentes (como organismos reitores, o legislativo ou órgãos de regulação e supervisão). Esta informação pode estar sujeita à actuação fiscalizadora das Icex.

Os auditores também podem estar obrigados a auditar um só estado financeiro ou um elemento, conta ou partida específica de um estado financeiro –como projectos financiados pelo governo–, ainda que isso não leve o compromisso de auditar o conjunto completo de estados financeiros da entidade em questão.

25. Também lhes pode ser de utilidade às Icex considerar os requirimentos e a orientação contida na ISSAI 1805, ao desenvolver ou adaptar normas baseadas nos princípios da ISSAI-ÉS 200. A ISSAI 1805 aborda considerações especiais para a aplicação dos requirimentos das NIA-ÉS à auditoría de um só estado financeiro ou de um elemento, conta ou partida específica de um estado financeiro preparados de conformidade com um marco de fins gerais ou de fins específicos.

Elementos das fiscalizações financeiras

26. As fiscalizações de estados financeiros involucran ao menos três partes diferentes: a Icex, os responsáveis pela gestão da entidade fiscalizada e os utentes ou destinatarios. Os elementos das auditorías do sector público descrevem-se na ISSAI-ÉS 100. A ISSAI-ÉS 200 cobre aspectos adicionais dos elementos relevantes para uma auditoría de estados financeiros.

As partes na fiscalização financeira

27. Numa fiscalização de estados financeiros, os responsáveis pela entidade têm a responsabilidade sobre a informação da matéria em questão (normalmente os mesmos estados financeiros) e também podem tê-la sobre as actividades reflectidas nos estar financeiros. Normalmente, a parte responsável é o poder executivo do governo e/ou as entidades do sector público que se encontram ao seu cargo e que são responsáveis pelo manejo dos fundos públicos, do cumprimento das normas e do contido dos estar financeiros. Espera-se que estes organismos administrem os recursos e cumpram as normas ou disposições de conformidade com as decisões e premisas do órgão legislativo.

28. O poder legislativo representa os cidadãos, que são os utentes finais dos estar financeiros do sector público. Os principais utentes são os órgãos legislativos ou parlamentos, que actuam em representação dos cidadãos, tomando decisões e determinando as prioridades das finanças públicas, assim como a finalidade e o conteúdo dos gastos e ingressos como manifestação do princípio democrático. As petições específicas dos órgãos legislativos podem condicionar as características de determinadas fiscalizações financeiras realizadas pelas Icex em resposta a aquelas.

Critérios adequados

29. Os critérios são os parâmetros ou pontos de referência utilizados para valorar ou medir a matéria ou o assunto em questão, incluindo, quando resultam relevantes, os parâmetros para a sua apresentação e divulgação. Os critérios usados na preparação dos estar financeiros normalmente são formais e estão recolhidos no marco de emissão de informação financeira aplicable ao sector público.

Informação da matéria em questão

30. A situação financeira, os resultados financeiros, os fluxos de efectivo, a liquidação do orçamento e a memória dos estar financeiros (a informação da matéria em questão) resultam de aplicar um marco de informação financeira para reconhecimento, valoração, apresentação e divulgação (critérios) dos dados financeiros de uma entidade pública (o assunto). Na informação da matéria em questão (normalmente, os estados financeiros da entidade) é onde o auditor reúne prova de auditoría suficiente e adequada para obter uma base razoável que lhe permita expressar uma opinião no relatório do auditor.

Trabalhos de segurança razoável

31. As fiscalizações de estados financeiros realizadas conforme as ISSAI são trabalhos de segurança razoável. A segurança razoável é alta, mas não absoluta, dadas as limitações inherentes a uma auditoría, cujo resultado é que grande parte da prova obtida pelo auditor será convincente mais que concluí-te. Em geral, as auditorías de segurança razoável estão desenhadas para dar como resultado uma conclusão expressa em forma positiva, como por exemplo «na nossa opinião, os estados financeiros apresentam razoavelmente, em todos os aspectos materiais, a situação financeira de... assim como os seus resultados financeiros, fluxos de efectivo, liquidação do orçamento...» ou, no caso de um marco de cumprimento, «na nossa opinião, os estados financeiros estão preparados, em todos os aspectos materiais, de conformidade com...».

32. Os trabalhos de segurança limitada, como os trabalhos de revisão limitada, não estão cobertos actualmente pelas ISSAI de auditoría financeira. Estes trabalhos proporcionam um nível mais baixo de segurança que os trabalhos de segurança razoável e estão desenhados para dar por resultado uma conclusão expressa em forma negativa, como por exemplo «não se obteve prova para concluir que os estados financeiros não se apresentaram razoavelmente em todos os aspectos materiais». É provável que os auditores que realizem tais trabalhos necessitem uma orientação externa às ISSAI de auditoría financeira; os princípios fundamentais de auditoría da ISSAI-ÉS 100 podem ser úteis a respeito disto.

Princípios da auditoría financeira

Princípios gerais

Requisitos prévios para realizar auditorías financeiras

Ética e independência

33. Ao levar a cabo auditorías dos estar financeiros, o auditor deve cumprir com os requirimentos éticos relevantes, incluindo os relativos à sua independência.

34. Os auditores que levem a cabo auditorías de conformidade com as ISSAI-ÉS também estão sujeitos ao estabelecido na ISSAI 30. Código de ética dentro do contexto nacional. Portanto, as Icex devem adoptar os requirimentos éticos da ISSAI 30 ou os que estabeleça a normativa específica que as regule, se for mais exixente eticamente, para poder afirmar nos seus relatórios que a auditoría se realizou de conformidade com as ISSAI ou as NIA-ÉS.

Controlo de qualidade

35. O auditor deve utilizar procedimentos de controlo de qualidade adequados na execução do seu trabalho com o objecto de proporcionar uma segurança razoável de que a auditoría cumpre com as normas legais e profissionais aplicables e que o relatório de auditoría é adequado de acordo com as circunstâncias.

36. Como se assinala na ISSAI-ÉS 100, as Icex deverão adoptar os procedimentos de controlo de qualidade previstos na ISSAI 40. Controlo de qualidade para as EFS, que adaptam as normas internacionais de controlo de qualidade (NICC 1) da IAASB ao sector público. A NICC 1 estabelece normas e proporciona os critérios gerais de controlo de qualidade de uma organização e ainda que o propósito geral e os princípios chave da ISSAI 40 são congruentes com a NICC 1, os requisitos da ISSAI 40 adaptaram às peculiaridades próprias das Icex.

37. O presidente das Icex, ou órgão colexiado equivalente, é o responsável pela introdução e da manutenção dos procedimentos gerais de controlo de qualidade dentro das Icex, ainda que a responsabilidade executiva pode delegarse.

38. Os auditores do sector público encarregados de realizar auditorías de estados financeiros, de conformidade com as normas baseadas nos princípios da ISSAI-ÉS 200, estão obrigados a cumprir com os requirimentos de controlo de qualidade. Ao desenvolver normas baseadas na ISSAI-ÉS 200 ou adaptar normas consistentes com a ISSAI-ÉS 200, as Icex deverão ter em conta os seguintes aspectos:

• A necessidade de que o auditor chefe assuma a responsabilidade da qualidade total de cada trabalho de auditoría;

• A necessidade de que o auditor chefe se assegure de que os membros da equipa de auditoría cumprem com as exixencias éticas pertinentes;

• A necessidade de que o auditor chefe formule uma conclusão relativa ao cumprimento dos requisitos de independência que são aplicables ao trabalho de auditoría e empreenda as acções pertinentes para eliminar qualquer aspecto que ameace essa independência;

• A necessidade de que o auditor chefe se assegure de que a equipa de auditoría e qualquer perito externo contratado contem no seu conjunto com a competência e capacidade precisas;

• A necessidade de que o auditor chefe aceite a responsabilidade dos resultados da auditoría dirigindo, supervisionando e levando a cabo a auditoría, e assegurando que as revisões se realizam de conformidade com as políticas e procedimentos de revisão das Icex.

Gestão e qualificações da equipa de auditoría

39. O auditor deve assegurar-se de que tanto a equipa de auditoría como os peritos externos contem, no seu conjunto, com a competência e capacidade adequada para:

• Levar a cabo a auditoría de conformidade com as normas profissionais e os requirimentos legais e regulamentares aplicables, e

• Permitir emitir um relatório que seja adequado de acordo com os objectivos e as circunstâncias.

40. Ao considerar a competência e capacidade esperada da equipa, o auditor deverá ter em conta aspectos tais como:

• Conhecimento, formação adequada e experiência prática em fiscalizações de natureza e complexidade similares;

• Conhecimento das normas profissionais e legais aplicables;

• Experiência prática em áreas técnicas, incluindo a relativa às tecnologias da informação e ao conhecimento em áreas especializadas de contabilidade ou auditoría;

• Conhecimento relevante do sector em que opere a entidade;

• Capacidade para aplicar o julgamento profissional;

• Conhecimento das políticas e procedimentos de controlo de qualidade da Icex;

• Capacidade para cumprir com os ter-mos do mandato de auditoría, incluindo a compreensão relativa à elaboração e apresentação dos relatórios;

• As aptidões no campo das auditorías operativa ou de cumprimento, quando cumpra.

Princípios relacionados com os conceitos básicos de auditoría

41. As ISSAI 1000-2999 oferecem as melhores práticas para a aplicação dos princípios fundamentais de auditoría financeira. Não obstante, se uma Icex decide desenvolver normas baseadas nos princípios fundamentais ou adoptar normas nacionais que sejam consistentes com os ditos princípios, deverão respeitar-se os aspectos cobertos por esta e as seguintes secções.

Risco de auditoría

42. O auditor deve reduzir o risco de auditoría a um nível aceptablemente baixo, dadas as circunstâncias da dita auditoría, com a finalidade de obter uma segurança razoável que lhe sirva de base para expressar uma opinião de forma positiva.

43. O risco numa auditoría financeira é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoría inadequada quando os estados financeiros contenham incorreccións materiais. O auditor deve reduzir o risco a um nível aceptablemente baixo, dadas as circunstâncias, para obter uma segurança razoável que lhe sirva de base para expressar uma opinião. Para que seja significativo, o nível de segurança obtido pelo auditor deve aumentar a confiança dos possíveis utentes da informação reduzindo os riscos a um grau intranscendente.

44. Em geral, o risco de auditoría, ou risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoría inadequada quando os estados financeiros contêm incorreccións materiais, é uma função do risco de incorrección material e do risco de detecção.

• O risco de incorrección material é o risco de que os estados financeiros contenham incorreccións materiais antes da realização da fiscalização. Este risco compreende, por sua vez, dois componentes:

▪ Risco inherente: susceptibilidade de que uma afirmação sobre um tipo de transacção, saldo contable ou outra informação contenha uma incorrección que pudesse ser material, já seja individualmente ou de forma agregada com outras incorreccións, antes de ter em conta os possíveis controlos da entidade;

▪ Risco de controlo: risco de que se produza uma incorrección numa afirmação sobre um tipo de transacção, saldo contable ou outra revelação de informação do que pudesse ser material, já seja individualmente ou de forma agregada com outras incorreccións, e que não seja prevenida, ou detectada e corrigida oportunamente, pelo sistema de controlo interno da entidade.

• Risco de detecção: risco de que os procedimentos aplicados pelo auditor para reduzir o risco de auditoría a um nível aceptablemente sob não detectem a existência de uma incorrección que poderia ser material, considerada individualmente ou de forma agregada com outras incorreccións.

45. A valoração de riscos baseia nos procedimentos de auditoría adequados para obter a informação necessária para tal efeito, assim como na prova obtida durante a realização da auditoría. A valoração de riscos é uma questão que depende do julgamento profissional e não se pode medir de forma precisa. O grau com que o auditor considere cada elemento de risco dependerá das circunstâncias de cada auditoría.

Julgamento profissional e escepticismo profissional

46. O auditor planificará e executará a auditoría com escepticismo profissional, reconhecendo que podem dar-se circunstâncias que suponham que os estados financeiros contenham incorreccións materiais. O auditor aplicará o seu julgamento profissional no planeamento e execução da auditoría.

47. Os termos «escepticismo profissional» e «julgamento profissional» são relevantes ao formular os requirimentos relativos às decisões do auditor acerca da resposta adequada a assuntos relativos à auditoría. Expressam a atitude do auditor, que implica uma mentalidade inquisitiva. Estes conceitos desenvolvem-se nas ISSAI sobre auditoría financeira.

48. O conceito de julgamento profissional é aplicado pelo auditor em cada uma das fases do processo de auditoría. Abarca a aplicação da formação prática, o conhecimento e a experiência relevantes, no contexto das normas de auditoría, contabilidade e ética, para a toma de decisões fundadas acerca do curso de acção adequado, em função das circunstâncias da fiscalização.

49. O julgamento profissional é necessário em particular nas decisões acerca:

• Da importância relativa e do risco de auditoría;

• Da natureza, do momento de realização e da extensão dos procedimentos de auditoría utilizados para cumprir com os requirimentos das ISSAI-ÉS e as NIA-ÉS e obter prova de auditoría;

• Da avaliação de se se obteve prova adequada e suficiente e se é necessário aplicar procedimentos complementares para alcançar os objectivos das NIA-ÉS e, desse modo, os objectivos globais da auditoría;

• Da avaliação dos julgamentos da direcção da entidade fiscalizada na aplicação do marco de informação financeira aplicable à citada entidade;

• Das conclusões sobre a base da prova de auditoría obtida, por exemplo, ao valorar a racionalidade das estimações realizadas pela direcção ao preparar os estados financeiros.

50. O escepticismo profissional é fundamental em todos os trabalhos de auditoría. O auditor planifica e executa a auditoría com uma atitude de escepticismo profissional, reconhecendo que podem dar-se circunstâncias que impliquem que os estados financeiros contenham incorreccións materiais. Uma atitude de escepticismo profissional significa que o auditor faz uma avaliação crítica, com mentalidade de indagación, em relação com a prova obtida, o que implica questionar a prova de auditoría contraditória, a fiabilidade dos documentos e as respostas a indagacións, assim como de outra informação obtida da direcção e dos responsáveis pelo governo da entidade. Tal atitude é necessária durante toda a auditoría, com o objecto de poder reduzir o risco de passar por alto circunstâncias inusuais, generalizar em excesso ao alcançar conclusões a partir dos feitos observados na auditoría e utilizar hipóteses inadequadas na determinação da natureza, do momento de realização e da extensão dos procedimentos de auditoría e na avaliação dos seus resultados.

Importância relativa ou materialidade

51. O auditor deve aplicar o conceito de importância relativa ou materialidade de uma maneira adequada ao planificar e executar a auditoría.

52. Uma incorrección considera-se material, já seja individualmente ou de forma agregada com outras incorreccións, se caberia razoavelmente prever que influísse nas decisões tomadas pelos utentes sobre a base da informação contida nos estar financeiros. A materialidade tem aspectos tanto cuantitativos como cualitativos. Os aspectos cualitativos da materialidade geralmente jogam um papel mais importante no sector público que noutro tipo de entidades. A avaliação da materialidade e a consideração da sensibilidade e outros factores cualitativos numa auditoría em particular são questões que dependem do julgamento do auditor.

53. Ao determinar a estratégia de auditoría, o auditor deve avaliar a importância relativa para os estar financeiros no seu conjunto. Se, para um ou mais tipos de transacções, saldos contables ou informação que se vai revelar, se puder esperar razoavelmente que as incorreccións de montante menor ao nível de importância relativa para os estar financeiros no seu conjunto influíssem nas decisões que tomam os utentes baseando-se nos estar financeiros, o auditor também determinará o nível ou os níveis de importância relativa que se devem aplicar para o dito tipo de transacções, saldos contables ou informação que se vai revelar.

54. O auditor também deve determinar a importância relativa para a execução do trabalho com o fim de valorar os riscos de incorrección material e determinar a natureza, o momento de realização e a extensão dos procedimentos de auditoría. Planificar a auditoría exclusivamente para detectar incorreccións individualmente materiais passa por alto o facto de que a soma de incorreccións inmateriais individualmente consideradas pode conduzir a que os estados financeiros contenham globalmente incorreccións materiais e não deixa margem para possíveis incorreccións não detectadas. A importância relativa para a execução do trabalho fixa-se para reduzir a um nível adequadamente baixo a probabilidade de que a soma das incorreccións não corrigidas e não detectadas nos estar financeiros supere a importância relativa determinada para os estar financeiros no seu conjunto. A determinação da importância relativa para a execução do trabalho não é um simples cálculo mecânico e implica a aplicação do julgamento profissional. Vê-se afectada pelo conhecimento que o auditor tenha da entidade, actualizado durante a aplicação dos procedimentos de valoração do risco e pela natureza e extensão das incorreccións identificadas em auditorías anteriores e, em consequência, pelas expectativas do auditor em relação com as incorreccións no período actual.

55. O conceito de materialidade é aplicado pelo auditor ao planificar e executar a auditoría, assim como ao avaliar o efeito das incorreccións identificadas na auditoría e de qualquer incorrección não corrigida, incluindo omisións, nos estar financeiros. A opinião do auditor trata dos estar financeiros no seu conjunto e portanto o auditor não é responsável por detectar incorreccións que não sejam globalmente significativas. Não obstante, deverá identificar e documentar incorreccións quantitativamente não significativas, pois é possível que no seu conjunto sejam materiais ou alcancem a natureza de significativas. As incorreccións claramente inmateriais não se terão em consideração.

56. A importância relativa determinada ao planificar a auditoría não estabelece necessariamente uma cifra por baixo da qual as incorreccións não corrigidas, individual ou conjuntamente, sempre se considerarão inmateriais. As circunstâncias relacionadas com algumas incorreccións podem fazer com que o auditor considere materiais algumas incorreccións inferiores à importância relativa. Ainda que não seja factible desenhar procedimentos de auditoría para determinar incorreccións que possam ser materiais só pela sua natureza, ao avaliar o seu efeito nos estar financeiros o auditor terá em conta não só a magnitude das incorreccións não corrigidas, senão também a sua natureza e as circunstâncias específicas em que se produziram. Os aspectos que o auditor deve considerar, a este respeito, incluem a natureza sensível de verdadeiras transacções ou programas, o interesse público, a necessidade de uma supervisão ou regulação legislativa eficaz e a natureza da desviación ou erro (p. ex. se são consequência da fraude ou corrupção).

Comunicação

57. O auditor deve identificar a pessoa ou as pessoas que sirvam de contacto dentro dos responsáveis pelo governo da entidade auditada e comunicar-se com eles em relação com o alcance e calendário previstos para a auditoría e qualquer achado significativo.

58. O auditor deve comunicar-se tanto com a direcção como com os responsáveis pelo governo da entidade. A comunicação inclui tanto a obtenção de informação relevante para a auditoría como proporcionar-lhes aos responsáveis pelo governo observações oportunas, significativas e relevantes para a supervisão do processo de elaboração e apresentação da informação financeira. É importante promover uma comunicação eficaz com os responsáveis pelo governo da entidade.

59. No sector público, identificar os responsáveis pela gestão da entidade pode resultar, em determinados supostos, um aspecto complexo. A entidade auditada pode fazer parte de uma estrutura mais ampla com órgãos de governo a diferentes níveis da organização e através de diferentes funções (é dizer, vertical e horizontalmente). Em consequência, em ocasiões, podem-se identificar diferentes grupos com responsabilidades na gestão da entidade. Mais ainda, já que uma auditoría do sector público pode incluir tanto objectivos financeiros como de cumprimento, isto também pode involucrar diferentes órgãos com competências diferentes.

60. A comunicação deve fazer-se por escrito se o auditor considera que a comunicação oral não é suficiente. É possível também que o auditor deva comunicar-se com instituições diferentes às da própria organização, como são os órgãos legislativos, as autoridades reguladoras ou as entidades que financiam a auditada.

61. A comunicação escrita não necessita incluir todos os assuntos que surjam durante o curso da auditoría, mas é sumamente importante que se comuniquem os achados da auditoría aos responsáveis pela direcção e do governo da entidade.

62. Os auditores do sector público a miúdo são, por mandato legal, auditores da totalidade ou das principais partes do governo e a sua administração. Nesta situação, é possível que os auditores tenham acesso a informação de outras entidades auditadas, assim como a auditorías feitas às ditas entidades que podem ser relevantes para os responsáveis pelo governo da entidade auditada. Comunicar este tipo de informação pode acrescentar valor às fiscalizações, se as circunstâncias e as normas o permitem.

Documentação

63. O auditor deve preparar a documentação de auditoría que seja suficiente para permitir-lhe a um auditor experiente, sem prévio conhecimento da dita documentação, a compreensão: da natureza, do momento de realização e da extensão dos procedimentos de auditoría aplicados para cumprir com as normas relevantes e com os requisitos legais e regulamentares aplicables; dos resultados dos procedimentos de auditoría aplicados e da prova de auditoría obtida; assim como das questões significativas que surgissem durante a realização da auditoría, das conclusões alcançadas sobre elas e dos julgamentos profissionais relevantes aplicados para alcançar as ditas conclusões. O auditor preparará a documentação da auditoría de forma oportuna.

64. A documentação adequada de auditoría é importante por várias razões:

• Confirma e apoia as opiniões e os relatórios de auditoría;

• Suporta as bases tidas em conta para chegar a uma conclusão sobre o cumprimento dos objectivos globais do auditor;

• Evidência que a auditoría se planificou e executou de conformidade com as normas de auditoría e os requirimentos legais ou regulamentares aplicables;

• Serve como fonte de informação para preparar relatórios ou responder a qualquer consulta por parte da entidade auditada ou de alguma outra parte;

• Facilita o labor à equipa encarregada do planeamento e execução da auditoría;

• Permite à equipa encarregado render contas do seu trabalho;

• Ajuda ao desenvolvimento profissional do auditor;

• Facilita aos membros da equipa encarregada da supervisão, a direcção e revisão do trabalho de auditoría o cumprimento das suas responsabilidades de revisão, de conformidade com as normas de auditoría;

• Possibilita manter um arquivo de questões significativas para auditorías futuras;

• Permite realizar revisões de controlo de qualidade e inspecções de conformidade com as normas internacionais de qualidade ou com os requirimentos nacionais e particulares da Icex, que sejam ao menos igual de exixentes.

65. As normas de auditoría baseadas nos princípios fundamentais necessitam incluir requisitos adicionais relativos à documentação nas seguintes áreas:

• A preparação oportuna da documentação;

• A forma, conteúdo e extensão da documentação;

• Os requirimentos da documentação nos casos em que o auditor julgue necessário afastar-se em questões relevantes das normas de auditoría aplicables;

• Os requisitos de documentação nos casos em que o auditor realize procedimentos de auditoría novos ou adicionais ou em que tire novas conclusões depois da data do relatório de auditoría;

• A compilación do arquivo final de auditoría.

As ISSAI de nível 4 proporcionam uma orientação adicional sobre os requisitos e a documentação de auditoría.

Princípios relacionados com o processo de auditoría

Comunicação dos ter-mos do trabalho de fiscalização

66. O auditor deve comunicar claramente os termos do trabalho de auditoría à direcção da entidade e aos responsáveis pelo seu governo.

67. Os termos de uma fiscalização normalmente estão estabelecidos por mandato legal e portanto não estão vinculados com a solicitude da direcção ou com os responsáveis pelo governo da entidade. Não obstante, os auditores do sector público podem decidir estabelecer um entendimento mútuo sobre os respectivos papéis e as responsabilidades da direcção e do auditor. Devido a que o auditor do sector público depende e informa o órgão legislativo, deve comunicar o seu plano de trabalho tanto ao dito órgão como aos encarregados da gestão.

68. O auditor deve comunicar aos encarregados do governo da entidade as suas responsabilidades com respeito à auditoría dos estar financeiros, incluindo a responsabilidade do auditor ao formular e expressar uma opinião sobre os estados financeiros preparados pela direcção da entidade baixo a supervisão dos encarregados do seu governo.

69. Se os termos da fiscalização estão estabelecidos com suficiente detalhe por leis ou regulamentos não será necessário registar numa carta compromisso ou outras formas escritas, ainda que pode ajudar a definir claramente as responsabilidades das partes involucradas.

70. Deverá enviar-se aos responsáveis pelo governo da entidade um resumo do alcance e o calendário previsto da auditoría.

71. Normalmente as Icex devem levar a cabo as suas fiscalizações por mandato legal ou iniciativa parlamentar, sem ter a opção de rejeitar a sua realização, mesmo se não se cumpre com as condições prévias assinaladas nos números 18 ao 26 desta ISSAI-ÉS 200. As normas desenvolvidas sobre a base dos princípios fundamentais devem servir de orientação sobre a acção mais adequada em tais circunstâncias. A ISSAI 1210 inclui uma guia a este respeito.

Planeamento

72. O auditor deve desenvolver uma estratégia global de auditoría que estabeleça o alcance, o momento de realização e a sua direcção, assim como um plano de auditoría.

73. Uma estratégia global guiará o auditor na elaboração do plano de auditoría. Ao desenvolver a dita estratégia, o auditor necessita:

• Identificar as características do trabalho de acordo com o seu alcance;

• Estabelecer os objectivos do relatório de auditoría com o fim de planificar o momento de realização do trabalho e a natureza das comunicações necessárias;

• Considerar os factores que, de acordo com o julgamento profissional do auditor, sejam significativos para dirigir os esforços da equipa de auditoría;

• Considerar os resultados das actividades preliminares e, de ser o caso, se o conhecimento obtido noutros trabalhos realizados pela Icex é relevante;

• Estabelecer a natureza, o momento de emprego e a extensão dos recursos necessários para levar a cabo o trabalho;

• Considerar os resultados e o conhecimento obtidos das auditorías operativas e de outras actividades de auditoría que sejam relevantes para a entidade auditada, incluindo os envolvimentos de recomendações anteriores;

• Considerar e avaliar as expectativas do órgão legislativo correspondente e de outros utentes relevantes do relatório de auditoría.

74. O auditor planificará a auditoría adequadamente para garantir que se realize de uma maneira eficiente e eficaz.

75. O auditor elaborará um plano de auditoría que inclua uma descrição:

• Da natureza, do momento de realização e da extensão dos procedimentos planificados para a valoração do risco;

• Da natureza, do momento de realização e da extensão dos procedimentos de auditoría posteriores planificados relativos às afirmações;

• De outros procedimentos planificados de auditoría que são necessários para que o trabalho cumpra com as normas aplicables. Estes procedimentos podem incluir ou descrever: uma revisão do marco legal da auditoría; uma breve descrição da actividade, do programa ou da entidade que se vai auditar; as razões para levar a cabo a auditoría; os factores que afectam a auditoría, incluindo os que determinam a materialidade dos assuntos considerados; os objectivos e o alcance da auditoría; o enfoque da auditoría; as características da prova de auditoría que se vai reunir e os procedimentos necessários para reunir e analisar a prova; os recursos necessários; um calendário para a realização da auditoría, e a forma, o conteúdo e os utentes do relatório de auditoría.

76. Tanto a estratégia global como o plano de auditoría necessitam documentar-se e estar devidamente aprovados pelo órgão competente da Icex. Também devem actualizar-se sempre que seja necessário durante o curso da auditoría.

Conhecimento da entidade auditada

77. O auditor deve ter um conhecimento claro da entidade auditada e da sua contorna, incluindo os procedimentos de controlo interno que sejam relevantes para a auditoría.

78. O conhecimento dos diferentes aspectos da organização e da sua contorna permite-lhe ao auditor planificar e realizar a auditoría de maneira eficaz. Este conhecimento necessário inclui:

• O âmbito, a normativa reguladora e outros factores externos, incluindo o marco de informação financeira aplicable;

• A natureza da entidade auditada, incluindo a sua forma de funcionamento, a estrutura de governo, o financiamento (para permitir-lhe ao auditor perceber os tipos de transacções, os saldos de contas e a informação que se deve revelar nos estar financeiros) e a selecção e aplicação de políticas contables, incluindo as razões das mudanças nelas;

• A medición e revisão dos resultados financeiros da entidade auditada;

• As decisões tomadas fora da entidade auditada como resultado de processos políticos, como novos programas ou recortes no orçamento;

• As leis e regulações específicas às quais esteja sujeita a entidade auditada, assim como o impacto potencial derivado do não cumprimento;

• Os objectivos e as estratégias do programa, o qual pode incluir elementos relativos a políticas públicas e, portanto, ter envolvimentos na valoração de riscos;

• As estruturas de governo afectadas pela estrutura legal da entidade auditada, por exemplo se a entidade é um ministério, câmara municipal, conselharia, departamento, agência ou outro tipo de organismo público.

79. Ter um claro conhecimento do âmbito de controlo pode ser relevante ao considerar a comunicação e a vigilância da integridade e dos valores éticos, o seu compromisso com a competência, com a participação de responsáveis pelo governo da entidade, com a filosofia da direcção e com o seu estilo de operação, com a estrutura organizativa, com a existência e com o nível das actividades de auditoría interna, com a atribuição de autoridade e de responsabilidade e com as políticas e práticas de recursos humanos.

80. A prova relevante de auditoría pode-se obter tanto através de indagacións e outros procedimentos de valoração de riscos, como a partir da comprobação das indagacións através da observação ou inspecção de documentos. Por exemplo, ao entrevistar a direcção e os empregados, o auditor pode obter um claro conhecimento do modo em que a direcção comunica a sua opinião aos seus empregues sobre as práticas de gestão e o comportamento ético. O auditor pode assim determinar se se implantaram os correspondentes controlos mediante a consideração, por exemplo, de se a direcção dispõe de um código de conduta escrito e se actua de conformidade com o dito código.

81. Como parte do processo de conhecimento, o auditor também necessita considerar se a entidade auditada conta com um procedimento para identificar os riscos de negócio relevantes para os objectivos da informação financeira e se considera ademais a importância dos ditos riscos valorando a possibilidade de que ocorram. Se tal procedimento se estabeleceu, o auditor necessita ter conhecimento dele e dos seus resultados.

82. O conhecimento pelo auditor dos controlos internos que sejam relevantes para a informação financeira poderá incluir as seguintes áreas:

• Os tipos de transacções da entidade auditada que sejam significativos para os estar financeiros;

• Os procedimentos, tanto manuais como informáticos, por meio dos cales essas transacções se iniciam, registam, processam, corrigem em caso necessário, transferem aos registros contables e se incluem nos estar financeiros;

• Os registros contables, a informação que serve de suporte e as contas específicas dos estar financeiros que são utilizados para iniciar, registar, processar e informar as transacções; isto inclui os procedimentos para corrigir os dados incorrectos e transferir a informação aos registros contables;

• A forma em que o sistema de informação captura os factos e as condições, diferentes das transacções, que sejam significativos para os estar financeiros;

• O processo de informação financeira utilizado para a preparação dos estar financeiros da entidade, incluídas as estimações contables e a informação para revelar significativas;

• Os controlos sobre os assentos contables, incluídos aqueles que não são estándar e que se utilizam para registar transacções ou ajustes não recorrentes ou inusuais;

• Os controlos relevantes que se relacionam com o cumprimento da normativa;

• Os controlos relacionados com o seguimento da execução orçamental;

• Os controlos relacionados com a transferência de fundos orçamentais a outras entidades auditadas;

• Os controlos de dados pessoais e classificados, como a informação fiscal e de saúde; e

• A supervisão de outros controlos realizados por terceiros em áreas como:

▪ O cumprimento de normas, como as referidas a contratos públicos ou subvenções;

▪ A execução do orçamento;

▪ Outras áreas definidas pela legislação ou o mandato de auditoría e

▪ O rendimento de contas da direcção.

83. Uma auditoría não requer o conhecimento de todas as actividades de controlo relacionadas com cada tipo significativo de transacção, de saldo contable e de informação para revelar nos estar financeiros ou com cada afirmação correspondente a eles. Não obstante, o conhecimento dos controlos da entidade auditada e, se resultar relevante, dos controlos governamentais não é suficiente para experimentar a sua eficácia operativa a menos que um certo grau de automatización lhe desse consistencia à implantação dos controlos.

Valoração de riscos

84. O auditor valorará os riscos de incorrección material dos estar financeiros e das afirmações sobre tipos de transacções, saldos contables e informação para revelar, com o objecto de obter uma base para o desenho e a realização dos procedimentos de auditoría posteriores.

85. Os procedimentos de valoração de riscos podem incluir:

• Indagacións com a direcção e o pessoal da entidade auditada sempre que, a julgamento do auditor, pudessem achegar informação que ajude a identificar riscos de incorreción material devidos à fraude ou a erro;

• Procedimentos analíticos;

• Observação e inspecção.

86. Os riscos de incorreción material deverão identificar-se e valorar-se tanto nos estar financeiros como nas afirmações sobre tipos de transacções, saldos contables e informação para revelar que lhe proporcionem uma base para o desenho e a realização dos procedimentos de auditoría posteriores. Com esta finalidade o auditor necessita:

• Identificar os riscos ao longo do processo seguido para obter um melhor conhecimento da entidade auditada e do seu âmbito, examinando os controlos relevantes que se relacionam com os riscos e considerando os tipos de transacções, saldos contables e informação para revelar nos estar financeiros;

• Valorar os riscos identificados e avaliar se se relacionam de uma maneira mais generalizada com os estar financeiros no seu conjunto e se podem afectar potencialmente muitas afirmações;

• Relacionar os riscos identificados com possíveis incorreccións nas afirmações, tendo em conta os controlos relevantes que o auditor tem intuito de experimentar; e

• Considerar a probabilidade de que existam incorreccións, incluída a possibilidade de múltiplas incorreccións, e se a incorrección potencial poderia, pela sua magnitude, constituir uma incorrección material.

87. Como parte da valoração de riscos o auditor determinará se algum dos riscos identificados é, na sua opinião, significativo. Ao exercer o seu julgamento, o auditor deverá excluir os efeitos dos controlos identificados relacionados com o risco. E ao julgar que riscos são significativos, o auditor deverá considerar ao menos o seguinte:

• Se se trata de um risco de fraude;

• Se o risco está relacionado com significativos e recentes acontecimentos económicos, contables ou de outro tipo, e, portanto, requer de atenção específica;

• A complexidade das transacções;

• Se o risco afecta transacções significativas com partes vinculadas;

• O grau de subxectividade da medición da informação financeira relacionada com o risco, especialmente aquelas medicións que involucren um alto grau de incerteza;

• Se o risco afecta transacções significativas alheias ao curso normal da actividade da entidade auditada ou que por outras razões parecem inusuais, e

• Se o risco também afecta o cumprimento de leis e regulamentos.

88. A identificação e valoração dos riscos de incorrección material, tanto no âmbito do estado financeiro como das afirmações e dos controlos correspondentes, dos que o auditor tenha conhecimento, deverão estar suficientemente documentados.

Respostas aos riscos valorados

89. O auditor deve actuar de forma apropriada ao abordar os riscos valorados de incorreción material nos estar financeiros.

90. As respostas aos riscos valorados incluem o desenho de procedimentos de auditoría que abordem os ditos riscos, como são os procedimentos substantivos e as provas de cumprimento. Os procedimentos substantivos incluem tanto provas de detalhe como procedimentos analíticos substantivos dos diferentes tipos de transacções, saldos de contas e a informação para revelar.

91. A natureza, o momento de realização e a extensão dos procedimentos de auditoría baseiam-se e respondem aos riscos valorados de incorrección material a nível afirmação. Ao desenhar os procedimentos de auditoría necessários, o auditor deverá considerar as razões dos ditos riscos para cada tipo de transacção, saldo de conta e informação para revelar. Tais razões podem incluir o risco inherente às transacções (a probabilidade de uma incorrección material devido às características particulares do tipo de transacção, saldo de conta ou informação para revelar) e o risco de controlo (que a valoração de riscos tome em conta os controlos relevantes).

92. A revisão do risco de controlo requer que o auditor obtenha prova de que os controlos estão a operar de maneira eficaz (é dizer, o auditor busca confiar na eficácia operativa dos controlos ao determinar a natureza, o momento de realização e a extensão dos procedimentos substantivos).

93. Ao desenhar e realizar as provas dos controlos relevantes para obter prova suficiente e adequada da sua eficácia operativa, o auditor deverá considerar que, conforme maior seja a confiança que se deposita na eficácia de um controlo, mais convincente deve ser a prova de auditoría obtida.

94. O auditor desenhará e levará a cabo procedimentos substantivos para cada tipo de transacção, saldo de conta e informação para revelar que resulte material, sem importar os riscos valorados de incorrección.

95. O auditor sempre deve realizar algumas provas substantivas, sem importar se os controlos foram experimentados. Ademais, se o auditor determinou que um risco valorado de incorrección material nas afirmações é significativo, aplicará procedimentos substantivos que respondam especificamente a esse risco. Quando a forma de enfocar um risco significativo consista unicamente em procedimentos substantivos, esses procedimentos incluirão provas de detalhe.

Considerações relativas à fraude numa auditoría de estados financeiros

96. O auditor deve identificar e valorar os riscos de incorrección material nos estar financeiros devidos à fraude, obter prova suficiente e adequada a respeito desses riscos e responder adequadamente à fraude ou suspeita de fraude identificada durante a auditoría.

97. A responsabilidade pela prevenção e detecção de fraude recae principalmente na direcção e nos responsáveis pelo governo da entidade. É importante que a direcção, baixo a supervisão dos responsáveis pelo governo, ponha grande énfase na prevenção da fraude (limitando as oportunidades de que se cometa) e disuadindo os indivíduos de cometê-lo devido à probabilidade de que se detecte e se sancione. O auditor é responsável por obter uma segurança razoável de que os estados financeiros considerados no seu conjunto estão livres de incorreccións materiais devidas à fraude ou a erro.

98. As incorreccións nos estar financeiros podem dever à fraude ou a erro. O factor que distingue a fraude do erro é se a acção que dá lugar à incorrección foi intencionada ou não. Ainda que a fraude é um conceito jurídico de grande amplitude, o auditor ocupa-se unicamente de fraudes que causam incorreccións materiais nos estar financeiros. Dois tipos de incorreccións intencionadas são relevantes para o auditor: as que resultam de uma informação financeira fraudulenta e as que resultam de uma apropiación indebida de activos.

99. Espera-se que o auditor mantenha uma atitude de escepticismo profissional ao longo de toda a auditoría, reconhecendo a possibilidade de incorreccións materiais devidas à fraude tanto dos estar financeiros como em relação com afirmações sobre diferentes tipos de transacções, saldos de contas e a informação para revelar, apesar da sua possível experiência prévia sobre a honestidade e integridade da direcção e dos responsáveis pelo governo da entidade.

Ao levar a cabo os procedimentos de valoração de riscos e as actividades relacionadas para obter um melhor conhecimento da entidade auditada e da sua contorna, o auditor deverá buscar informação que possa usar-se para identificar os riscos de incorrección material devidos à fraude.

100. As áreas em que os auditores deverão estar alerta aos riscos de fraude que pudessem levar à incorrección material podem incluir as contratações públicas, as subvenções, as privatizações, o falseamento de resultados ou de informação e o mal uso da autoridade. Ao desenvolver normas baseadas nestes princípios fundamentais, a guia sobre as áreas de risco de fraude contida na ISSAI 1240 pode ser de grande ajuda.

101. Os requisitos para informar da fraude no sector público podem estar sujeitos a disposições específicas no mandato de auditoría ou em determinadas leis e regulamentos e é provável que o auditor deva comunicar tais questões a instâncias diferentes da entidade auditada, como os órgãos legislativos, o Tribunal de Contas ou as autoridades judiciais e fiscais. Em algumas contornas pode existir a obriga específica de remeter os indícios de fraude a determinados órgãos de investigação e mesmo a de cooperar com tais organismos para determinar se ocorreu fraude ou abuso de autoridade no exercício do cargo por parte das autoridades. Os auditores também devem tomar em consideração que o uso de fundos públicos tende a aumentar o perfil da fraude. Como resultado, é provável que os auditores necessitem cumprir com as expectativas públicas com respeito à detecção de fraudes. A ISSAI 1240 faz referência à possibilidade de estender as responsabilidades de informação dentro do sector público com o fim de abordar a preocupação que existe pelo rendimento de contas públicas.

Considerações sobre o princípio de entidade em funcionamento ou princípio de gestão continuada

102. O auditor deve considerar a possibilidade de que existam factos ou condições que pudessem pôr em causa a capacidade da entidade auditada para seguir funcionando no futuro.

103. Os estados financeiros normalmente preparam-se de acordo com a hipótese de que a entidade auditada é uma entidade em funcionamento, é dizer, aplica-se o princípio de gestão continuada, e que seguirá cumprindo com as suas obrigas num futuro imediato. Ao avaliar se este suposto é correcto, os responsáveis pela preparação dos estar financeiros tomam em conta toda a informação disponível para um futuro imediato. Os estados financeiros com fins gerais preparam-se sobre esta base a menos que, de acordo com a normativa, se tivesse decidido a liquidação da entidade auditada.

104. O conceito «em funcionamento» pode ter pouca ou nenhum relevo para as administrações públicas em sentido estrito. Quando tais organizações são eliminadas ou fusionadas com outras, os seus activos e pasivos normalmente são assumidos por outras entidades públicas. Não obstante, noutro tipo de entidades, como as empresas públicas, consórcios, fundações públicas ou as sociedades mistas, este poderia não ser o caso. A responsabilidade de executar os programas do governo também pode delegarse em organizações do sector privado, como fundações ou empresas privadas, mas os programas podem seguir sendo auditados pela Icex. Há uma tendência geral no que diz respeito à externalización, o que faz com que o conceito de entidade em funcionamento e o julgamento do auditor a este respeito sejam cada vez mais relevantes para as auditorías do sector público.

105. Alguns marcos de informação financeira contêm um requisito explícito que exixe à direcção fazer uma avaliação específica da capacidade da entidade auditada para seguir funcionando no futuro, assim como normas relativas aos assuntos que se devem considerar e a divulgação que se deve fazer a este respeito. Já que a hipótese da entidade em funcionamento ou gestão continuada é um princípio fundamental na preparação dos estar financeiros, a direcção deve avaliar a capacidade da entidade auditada para seguir funcionando no futuro, mesmo se o marco de informação financeira não lhe o exixise de maneira explícita.

106. O auditor deve obter prova suficiente e adequada acerca do uso apropriado por parte da direcção da hipótese de gestão continuada ou entidade em funcionamento na preparação e apresentação dos estar financeiros e deverá emitir uma conclusão no que diz respeito a que não existe nenhuma incerteza significativa sobre a capacidade da dita entidade para seguir operando. Se os estados financeiros se prepararam sobre a base de gestão continuada ou entidade em funcionamento, mas a julgamento do auditor o uso deste suposto for inapropiado, o auditor deverá expressar uma opinião adversa. Se o auditor conclui que o uso do dito suposto é apropriado conforme as circunstâncias e que se informou adequadamente nos estar financeiros, mas que existe certa incerteza significativa, então deverá expressar uma opinião favorável ou não modificada e incluir um parágrafo de énfase. Se tal divulgação não se faz nos estar financeiros, o auditor deverá expressar una opinião adversa ou com especificações, segundo corresponda, de conformidade com a ISSAI 1705.

107. O grau de consideração dependerá dos feitos concretos, tendo em conta, ademais, que as avaliações da hipótese de gestão continuada ou entidade em funcionamento não se deduzem directamente de provas de solvencia que normalmente se empregam nas empresas comerciais. Em verdadeiras circunstâncias, ainda que as provas normais de liquidez e solvencia possam parecer desfavoráveis, existem outros factores que podem sugerir que a entidade auditada é, não obstante, uma entidade em funcionamento. Por exemplo:

• Ao avaliar se uma Administração pública tem a capacidade de seguir funcionando no futuro, a possibilidade de estabelecer tributos ou outras exaccións permitirá a algumas entidades auditadas ser consideradas como entidades em funcionamento, mesmo ainda que suportem compridos períodos de déficits de tesouraria e

• A avaliação da situação financeira de uma entidade auditada na data do informe pode sugerir que o uso da hipótese de entidade em funcionamento na preparação dos seus estados financeiros não é apropriado. Não obstante, é possível que existam compromissos de financiamento plurianuais ou outros convénios que pudessem assegurar a continuidade da actividade da entidade auditada.

108. Em termos gerais, determinar se a hipótese de entidade em funcionamento é adequada resulta mais relevante para entidades auditadas individualmente que para uma Administração fiscalizada no seu conjunto. No caso das entidades auditadas individualmente, antes de concluir se o uso do dito suposto é apropriado, é provável que os responsáveis pela preparação dos estar financeiros necessitem considerar uma ampla variedade de factores por volta dos resultados actuais e dos esperados, da reestruturação previsível de unidades organizativas, das estimações de ingressos ou da possibilidade de continuar recebendo financiamento do governo e de outras fontes potenciais de financiamento.

109. Ao levar a cabo os procedimentos de valoração de riscos, o auditor deverá considerar se existem factos e condições que pudessem pôr em causa a capacidade da entidade auditada para seguir funcionando no futuro. Para formar-se uma ideia da capacidade da entidade auditada de continuar as suas actividades, o auditor deverá examinar dois factores separados que em ocasiões se solapan:

• O risco associado a mudanças na direcção das políticas (por exemplo, quando há uma mudança de governo) e

• O risco, menos comum, operativo ou comercial (por exemplo, quando uma entidade auditada carece de suficiente fundo de manobra para continuar com as suas actividades ao nível actual).

Considerações relativas a leis e regulamentos numa auditoría de estados financeiros

110. O auditor deve identificar os riscos de incorrección material devidos ao não cumprimento directo e significativo de leis, regulamentos ou outras disposições. A identificação de tais riscos deverá basear-se num conhecimento geral do marco legal e regulatorio aplicable à contorna específica em que opera a entidade auditada, incluindo a forma em que esta cumpre com esse marco.

O auditor deve obter prova de auditoría suficiente e adequada relativa ao cumprimento das leis e dos regulamentos que geralmente têm um efeito directo e significativo na determinação dos montantes materiais e na informação para revelar nos estar financeiros.

111. Espera-se que o auditor obtenha uma segurança razoável de que os estados financeiros, considerados no seu conjunto, estejam livres de incorreccións materiais devidas à fraude ou a erro. Não obstante, o auditor não é responsável por prevenir não cumprimentos e não se lhe pode exixir que detecte todos os casos de não cumprimento de qualquer disposição legal ou regulamentar.

112. Na realização de uma auditoría de estados financeiros de conformidade com as normas coherentes ou baseadas na ISSAI-ÉS 200, o auditor necessita ter um conhecimento do marco legal e regulamentar aplicable à entidade.

113. O efeito das disposições legais e regulamentares sobre os estados financeiros varia consideravelmente. As disposições legais e regulamentares a que uma entidade está sujeita constituem o seu marco normativo. Algumas disposições têm um efeito directo sobre os estados financeiros já que determinam as quantidades e a informação para revelar nos estar financeiros de uma entidade. Outras disposições deve cumprí-las a direcção ou estabelecem os preceitos conforme os quais se autoriza a entidade para levar a cabo a sua actividade, mas não têm um efeito directo sobre os estados financeiros da entidade.

114. O não cumprimento das disposições legais e regulamentares pode originar a imposición de coimas, litixios ou ter outras consequências para a entidade, o que pode ter um efeito material sobre os estados financeiros.

115. A miúdo o marco de informação financeira também pode incluir, entre outros, um relatório orçamental, um relatório de atribuições de recursos ou um relatório sobre os resultados. Quando o marco inclua este tipo de informação, o auditor deverá considerar as leis e regulamentos específicos que lhe pudessem afectar directa ou indirectamente. Especialmente relevante pode resultar a contratação administrativa e a concessão de subvenções.

116. Os assuntos que involucren o não cumprimento de leis e regulamentos e que cheguem a ser do conhecimento do auditor durante o curso da auditoría deverão comunicar à direcção, salvo que sejam claramente irrelevantes. Não obstante, o mandato de auditoría ou as obrigas das entidades públicas que derivem das leis, regulamentos ou outras disposições podem expor objectivos adicionais, como a responsabilidade de informar sobre todos os casos de não cumprimento da normativa, mesmo os claramente intranscendentes.

117. Este enfoque mais amplo de informação pode, por exemplo, incluir a obriga de expressar uma opinião separada a respeito do cumprimento da entidade auditada com as leis e regulamentos ou informar dos casos de não cumprimento. Estes objectivos adicionais tratam-se na ISSAI 400. Princípios fundamentais da auditoría de cumprimento e as directrizes correspondentes. Não obstante, onde não existam ainda esses objectivos adicionais, pode haver expectativas públicas gerais a respeito de que a Icex informe de qualquer não cumprimento ante as autoridades e os utentes dos relatórios. Portanto, os auditores deverão ter em mente essas expectativas e manter-se alerta ante casos de não cumprimento.

Prova de auditoría

118. O auditor deve levar a cabo os procedimentos de auditoría de maneira que possa obter prova suficiente e adequada para alcançar conclusões nas quais basear a sua opinião.

119. Os procedimentos de auditoría deverão ser adequados, tendo em conta as circunstâncias, com o fim de obter prova de auditoría suficiente e adequada. A prova de auditoría prove da informação contida nos registros contables que servem de base para os estar financeiros e de outras fontes. O auditor deverá considerar tanto o relevo como a fiabilidade da informação que se vai usar como prova. Uma auditoría de estados financeiros raramente leva à comprobação da autenticidade de documentos e o auditor não foi formado para isso nem se espera que seja um perito na dita comprobação. Não obstante, o auditor deverá considerar a fiabilidade da informação que se usará como prova, incluindo fotocópias, faxes, microfilmes, arquivos dixitalizados ou outro tipo de documentos electrónicos e deverá analisar, quando isso resulte relevante, os controlos que existam para a sua preparação e manutenção.

120. A prova de auditoría deverá ser suficiente e adequada. A suficiencia é uma medida da quantidade, enquanto que a adequação se relaciona com a qualidade –o seu relevo e fiabilidade–. A quantidade da prova requerida depende do risco de incorrección material na informação da matéria em questão (quanto maior seja o risco, é provável que se requeira mais experimenta) e da qualidade da dita experimenta (quanto maior seja a qualidade, menos se necessitará). Em consequência, a suficiencia e adequação da prova estão interrelacionadas. Não obstante, o simples facto de obter mais experimenta não compensa a sua falta de qualidade.

121. A fiabilidade da prova depende da sua origem e da sua natureza, assim como das circunstâncias específicas em que se obteve. Podem-se fazer xeneralizacións acerca da fiabilidade de diferentes tipos de prova, ainda que com importantes excepções. Mesmo quando a prova se obtém de fontes externas à entidade auditada, como as confirmações de terceiros, pode haver circunstâncias que afectem a fiabilidade da informação. Assim pois, ainda reconhecendo a existência de tais excepções, as seguintes xeneralizacións acerca da fiabilidade da prova podem ser úteis:

• A prova é mais fiável quando se obtém de fontes independentes externas à entidade auditada.

• A prova que se gera internamente é mais fiável quando os controlos relacionados são efectivos.

• A prova obtida directamente pelo auditor (por exemplo, através da observação da aplicação de um controlo) é mais fiável que a prova obtida indirectamente ou por inferencia (por exemplo, através de perguntas sobre a aplicação de um controlo).

• A prova é mais fiável quando existe em forma documentário, já seja em papel, formato electrónico ou qualquer outro meio (por exemplo, uma acta, ou mesmo uma gravação de uma reunião de um órgão colexiado, é mais solvente que uma manifestação oral no que diz respeito ao acontecido nela).

• A prova proporcionada por documentos originais é mais fiável que a prova proporcionada por fotocópias.

122. Uma maior segurança consegue-se por uma prova consistente obtida de diversas fontes ou de natureza diferente, em lugar de elementos de prova considerados de maneira individual. Ademais, obtendo prova de diversas fontes ou de natureza diferente é possível identificar elementos individuais pouco fiáveis.

123. A prova de auditoría pode-se obter examinando os registros contables. Igual que a informação que justifica as afirmações da direcção, deve-se tomar em conta qualquer informação que as contradiga. No caso dos estar financeiros do sector público, a miúdo a direcção afirma que as transacções e factos se levaram a cabo de conformidade com a normativa aplicable e essas afirmações podem cair dentro do âmbito de uma auditoría financeira. Também pode ser necessário que os auditores do sector público considerem os requisitos e recomendações dos princípios fundamentais das auditorías de cumprimento e as directrizes correspondentes ao desenvolver ou adoptar normas.

124. Ao adoptar ou desenvolver normas de auditoría, as Icex também devem considerar a necessidade de diversos requisitos com objecto de obter prova de auditoría suficiente e adequada em relação:

• Com o uso de confirmações externas como prova de auditoría;

• Com a prova de auditoría derivada de procedimentos analíticos e diferentes técnicas de mostraxe;

• Com a prova de auditoría a partir da aplicação do valor razoável, se resulta relevante;

• Com a prova de auditoría quando a entidade auditada tem partes vinculadas;

• Com a prova de auditoría proveniente da utilização por parte da entidade auditada de organizações de serviço;

• Com a prova de auditoría originada em áreas de auditoría interna ou, quando a lei e os regulamentos o permitem e se considera relevante, com o apoio de auditores internos;

• Com a prova de auditoría de peritos externos;

• Com o uso de manifestações escritas para sustentar a prova de auditoría.

Uma maior orientação sobre os ditos procedimentos e requirimentos encontra-se nas ISSAI de nível 4, que podem resultar de ajuda para as Icex ao desenvolver os requirimentos nestas áreas.

125. Em verdadeiros âmbitos, as Icex podem estar sujeitas a leis e regulamentos que requeiram o conhecimento e seguimento de procedimentos precisos relacionados com as normas de prova. Os auditores do sector público deverão familiarizar-se com as ditas políticas e com os procedimentos que descrevem os requisitos adicionais relacionados com a prova de auditoría e estão desenhados para garantir o cumprimento das normas aplicables.

Factos posteriores ao encerramento

126. O auditor deve obter prova de auditoría suficiente e adequada no que diz respeito aos feitos ocorridos entre a data dos estar financeiros e a data do relatório de auditoría sempre que impliquem um ajuste dos estar financeiros ou uma explicação nos ditos estados. O auditor também deverá reagir adequadamente ante os feitos com que cheguem ao seu conhecimento depois da data do relatório de auditoría e que, de ser conhecidos pelo auditor na dita data, poder-lhe-iam levar a rectificar o relatório de auditoría.

127. Os procedimentos de auditoría deverão desenhar-se para cobrir o período que vai da data dos estar financeiros à data mais próxima possível à do relatório de auditoría. Não obstante, não se espera que o auditor realize procedimentos adicionais com respeito a questões em que os procedimentos prévios proporcionaram conclusões satisfatórias. Os estados financeiros podem verse afectados por certo tipo de factos posteriores que ocorrem depois da data dos estar financeiros. Muitos marcos de informação financeira referem-se especificamente a esses factos. Normalmente, identificam-se dois tipos de factos:

• Feitos com que proporcionam prova sobre condições que existiam na data de elaboração dos estar financeiros e

• Feitos com que proporcionam prova sobre condições que surgiram depois da data dos estar financeiros.

128. Os procedimentos para obter prova de auditoría suficiente e adequada podem incluir:

• A obtenção de conhecimento de qualquer procedimento estabelecido pela direcção para garantir que se identifiquem os factos posteriores ao encerramento.

• A indagación ante a direcção e, quando proceda, ante os responsáveis pelo governo da entidade sobre se ocorreram factos posteriores ao feche que possam afectar os estados financeiros.

• A leitura das actas posteriores à data dos estar financeiros.

• A leitura dos últimos estados financeiros intermédios da entidade posteriores ao encerramento, se os houver.

Ao fazer indagacións com a direcção, é possível que os auditores necessitem considerar qualquer facto posterior relevante para a capacidade da entidade pública sobre o cumprimento dos objectivos do seu programa ou actividade e que, portanto, pode afectar a apresentação da informação de resultados nos estar financeiros.

129. O auditor não tem nenhuma obriga de realizar procedimentos de auditoría nos estar financeiros depois da data do seu relatório. Não obstante, se, com posterioridade à data do relatório de auditoría mas antes de que os estados financeiros fossem publicados, um facto chegasse ao conhecimento do auditor que, de saber na data do relatório, pudesse ser causa de uma correcção no dito relatório, então deverão adoptar-se as medidas adequadas. Estas acções podem incluir:

• Discutir o assunto com a direcção e, de ser o caso, com os responsáveis pelo governo da entidade,

• Determinar se os estados financeiros necessitam corrigir-se e, de ser assim,

• Indagar como pretende abordar a direcção o assunto nos estar financeiros.

Avaliação das incorreccións

130. O auditor deve manter um registro completo das incorreccións identificadas durante a auditoría e comunicar à direcção e aos responsáveis pelo governo da entidade, segundo corresponda e de maneira oportuna, todas as incorreccións registadas no curso da dita auditoría.

131. As incorreccións não corrigidas deverão avaliar-se para conhecer a sua materialidade, individualmente ou no seu conjunto, com o fim de determinar o efeito que pudessem ter sobre a opinião expressa no relatório de auditoría.

132. O auditor deverá instar a direcção a que corrija, se isso é factible, as incorreccións e, se a direcção se nega a corrigir algumas ou todas, o auditor deverá pesquisar as razões xustificativas.

133. Normalmente as incorreccións que são claramente insignificantes não necessitam comunicar-se, salvo que o auditor deva por mandato informar de todas elas. O auditor necessita determinar se as incorreccións não corrigidas são materiais individualmente ou no seu conjunto. Para tal efeito, o auditor deverá considerar:

• A magnitude e a natureza das incorreccións, tanto em relação com determinados tipos de transacções, saldos contables ou informação para revelar, como em relação com os estar financeiros no seu conjunto, e as circunstâncias específicas em que se produziram e

• O efeito das incorreccións não corrigidas relativas a períodos anteriores sobre os tipos de transacções, saldos contables ou informação para revelar relevantes e sobre os estados financeiros no seu conjunto.

Uma maior orientação sobre a avaliação de erros encontra-se na ISSAI 1450.

Formação de uma opinião e elaboração do informe sobre os estados financeiros

134. O auditor deve formar-se uma opinião, de acordo com a avaliação das conclusões tiradas da prova de auditoría obtida, sobre se os estados financeiros no seu conjunto foram preparados de conformidade com o marco de informação financeira aplicable. Esta opinião deverá expressar-se claramente num informe escrito no qual se descrevam as bases da dita opinião.

135. Habitualmente os objectivos de uma auditoría financeira do sector público são mais amplos que uma simples expressão de uma opinião sobre se os estados financeiros foram preparados, em todos os aspectos importantes, de conformidade com o marco de informação financeira aplicable. O mandato legal de fiscalização ou a solicitude do órgão legislativo correspondente podem incluir objectivos adicionais de igual importância à opinião sobre os estados financeiros. Estes objectivos adicionais podem incluir actuações de fiscalização e informação relativas a, por exemplo, qualquer investigação sobre o não cumprimento da normativa. Não obstante, mesmo onde não se estabeleceram objectivos adicionais, podem existir expectativas públicas gerais que exixen informar acerca do não cumprimento da normativa ou no que diz respeito à eficácia dos controlos internos.

136. Os auditores com a responsabilidade de elaborar e apresentar relatórios de cumprimento ou não cumprimento com a normativa podem considerar os princípios fundamentais das auditorías de cumprimento e as directrizes correspondentes.

137. Com o fim de emitir uma opinião, o auditor deve em primeiro lugar concluir se se obteve uma segurança razoável de que os estados financeiros no seu conjunto estão livres de incorreccións materiais, já sejam devidas à fraude ou a erro. Esta conclusão deve ter em conta:

• Se se obteve prova suficiente e adequada;

• Se as incorreccións não corrigidas são materiais, individualmente ou no seu conjunto;

• A avaliação do auditor a respeito dos seguintes pontos, para ter em conta quando se determina o conteúdo da opinião:

▪ Se os estados financeiros foram preparados em todos os aspectos materiais de acordo com os requisitos do marco de informação financeira aplicable, incluindo qualquer consideração sobre aspectos cualitativos das práticas contables da entidade, como seria uma possível parcialidade nos julgamentos da direcção,

▪ Se os estados financeiros revelam adequadamente as políticas contables significativas seleccionadas e aplicadas.

▪ Se as políticas contables seleccionadas e aplicadas são congruentes com o marco de informação financeira aplicable e se são adequadas,

▪ Se as estimações contables feitas pela direcção são razoáveis,

▪ Se a informação apresentada nos estar financeiros é relevante, fiável, comparable e comprensible,

▪ Se os estados financeiros revelam informação adequada que permita aos seus utentes perceber o efeito das transacções e os feitos com que resultam materiais, sobre a informação incluída nos estar financeiros,

▪ Se a terminologia usada nos estar financeiros, incluindo o título de cada um deles, é adequada,

▪ Se os estados financeiros recolhem ou descrevem adequadamente o marco de informação financeira aplicable.

• Quando os estados financeiros se preparem de conformidade com um marco de imagem fiel, a conclusão incluirá também a avaliação de se os ditos estados expressam a imagem fiel. Ao avaliar se tais estados a expressam, o auditor considerará:

▪ A apresentação, a estrutura e o conteúdo globais dos estar financeiros e

▪ Se os estados financeiros, incluídas as notas explicativas, apresentam as transacções e os factos subxacentes de modo que expressem a imagem fiel.

Forma da opinião

138. O auditor deverá emitir uma opinião não modificada (ou favorável) quando conclua que os estados financeiros foram preparados, em todos os aspectos materiais, de conformidade com o marco de informação financeira aplicable. Por outro lado, se o auditor conclui que, sobre a base da prova de auditoría obtida, os estados financeiros no seu conjunto não estão livres de incorreccións materiais, ou se não é capaz de obter prova de auditoría suficiente e adequada para concluir que os estados financeiros no seu conjunto estão livres de incorreccións materiais, então deverá modificar a opinião que aparece no seu relatório, de acordo com a secção «Determinar o tipo de modificação à opinião» (normas 143 à 147).

139. Se os estados financeiros preparados de conformidade com os requisitos de um marco de imagem fiel não alcançam uma apresentação adequada da dita imagem, o auditor deverá discutir o assunto com a direcção e, dependendo dos requisitos do marco de informação financeira aplicable e do modo em que se resolva a questão, determinará se é necessário expressar uma opinião modificada no relatório de auditoría.

Elementos necessários no relatório de auditoría financeira

140. O relatório de auditoría será escrito e conterá os seguintes elementos:

• Um título que indique claramente que é o relatório de uma Icex.

• Um destinatario, segundo o requeiram as circunstâncias do trabalho.

• Um parágrafo introdutorio no qual:

(1) Identifique a entidade cujos estados financeiros se auditaron,

(2) Manifeste que os estados financeiros foram auditados,

(3) Identifique o título de cada estado que faz parte dos estar financeiros,

(4) Remeta ao resumo das políticas contables significativas e demais informação explicativa e

(5) Especifique a data ou o período coberto por cada estado financeiro auditado.

• Uma secção com o encabeçamento «Responsabilidade da direcção em relação com os estar financeiros», onde assinale que a direcção é responsável dos estar financeiros, de conformidade com o marco de informação financeira aplicable, e dos controlos internos tendentes a garantir que a preparação dos estar financeiros está livre de incorreccións materiais, já seja devido à fraude ou a erro.

• Uma secção com o encabeçamento «Responsabilidade da Icex», onde assinale que a responsabilidade da Icex é expressar uma opinião baseada na auditoría dos estar financeiros e descreva uma auditoría como aquela que inclui procedimentos que permitem obter prova de auditoría acerca dos montantes e a informação revelada nos estar financeiros, dependendo os procedimentos seleccionados do julgamento do auditor respeito, entre outros, aos riscos de incorrección material dos estar financeiros, já seja devido à fraude ou a erro. Ao fazer a valoração de riscos, o auditor deverá considerar os controlos internos que sejam relevantes para a preparação dos estar financeiros da entidade e desenhar procedimentos de auditoría que sejam apropriados de acordo com as circunstâncias. Esta secção também deverá referir à avaliação da pertinencia das políticas contables utilizadas e à racionalidade das estimações contables feitas pela direcção, assim como à apresentação geral dos estar financeiros. Deverá assinalar-se assim mesmo se o auditor acha que a prova de auditoría obtida é suficiente e adequada para proporcionar uma base que permita sustentar a sua opinião.

• Uma secção com o encabeçamento «Opinião», que deverá usar uma das seguintes frases ou o seu equivalente ao expressar ou emitir uma opinião favorável, ou não modificada, dos estar financeiros, preparados de conformidade com um marco de imagem fiel e sempre que as disposições legais não estabeleçam outra coisa:

– Os estados financeiros apresentam fielmente, em todos os aspectos materiais... de conformidade com o [marco de informação financeira aplicable] ou

– Os estados financeiros expressam a imagem fiel de... de conformidade com o [marco de informação financeira aplicable].

Ao expressar uma opinião favorável, ou não modificada, dos estar financeiros preparados de conformidade com um marco de cumprimento, a opinião do auditor deverá salientar que os estados financeiros foram preparados, em todos os aspectos materiais, de conformidade com o [marco de informação financeira aplicable].

A opinião do auditor deverá identificar com precisão o marco de referência (PGC, PGCP, IMNCL2013,…).

• Se é necessário, ou segundo o determine o auditor, uma secção com o encabeçamento «Relatório sobre outros requisitos legais e regulamentares», segundo corresponda ao contido da secção, onde assinale as outras responsabilidades de informação adicionais ao requisito de informar sobre os estados financeiros.

• A assinatura do responsável pela Icex.

• A data do relatório, que não será anterior à data em que o auditor obteve prova suficiente e adequada na qual sustenta a sua opinião dos estar financeiros, incluindo a prova de que:

– Todos os estados que fazem parte dos estar financeiros, incluindo as notas explicativas, foram preparados, e

– Aqueles com uma autoridade reconhecida manifestaram que assumem a responsabilidade dos ditos estados financeiros.

• O lugar de emissão, que coincidirá com a sede da Icex.

141. Ademais da opinião, é possível que o auditor deva, por lei ou outra norma aplicable, informar das observações e dos achados que não afectassem a opinião nem nenhuma das recomendações efectuadas. Estes aspectos deverão diferenciar da opinião.

Modificações à opinião no relatório de auditoría

142. O auditor deverá modificar a opinião contida no seu relatório se conclui que, baseando na prova de auditoría obtida, os estados financeiros no seu conjunto não estão livres de incorrección material ou se o auditor não foi capaz de obter prova de auditoría suficiente e adequada para concluir que os estados financeiros no seu conjunto estão livres de incorreccións materiais. Os auditores podem emitir três tipos de opiniões modificadas: uma opinião com especificações, uma opinião adversa (ou desfavorável) e uma abstenção (ou denegação) de opinião.

Determinar o tipo de modificação à opinião

143. A decisão a respeito do tipo de opinião modificada que resulta adequada depende:

• Da natureza do feito com que origina a opinião modificada, é dizer, se os estados financeiros contêm incorreccións materiais ou se podem conter incorreccións materiais no caso da imposibilidade de obter prova de auditoría suficiente e adequada e

• Do julgamento do auditor sobre a xeneralización dos efeitos ou possíveis efeitos do feito nos estar financeiros.

144. O auditor deverá expressar uma opinião com especificações se:

(1) Ao obter prova de auditoría suficiente e adequada, conclui que as incorreccións, individualmente ou no seu conjunto, são materiais mas não generalizadas no que diz respeito aos estar financeiros ou

(2) O auditor não foi capaz de obter prova de auditoría suficiente e adequada sobre a qual basear uma opinião, mas conclui que os possíveis efeitos nos estar financeiros de qualquer erro não detectado, se os houver, poderiam ser materiais ainda que não generalizados.

145. O auditor deverá expressar uma opinião adversa (ou desfavorável) se, ao obter prova de auditoría suficiente e adequada, conclui que as incorreccións, individualmente ou em conjunto, são materiais e generalizadas nos estar financeiros.

146. O auditor deverá abster-se de emitir (ou recusar) uma opinião se, ao ser incapaz de obter prova de auditoría suficiente e adequada na qual basear a sua opinião, conclui que os efeitos sobre os estados financeiros de quaisquer incorrección não detectada pudessem ser materiais e generalizados. Se depois de iniciar o trabalho chega a conhecimento do auditor o facto de que a direcção impôs uma limitação ao alcance da auditoría que, a julgamento do auditor, puder derivar na necessidade de expressar uma opinião com especificações ou de abster-se de dar uma opinião sobre os estados financeiros, o auditor deverá solicitar à administração que elimine a dita limitação.

147. Se emite uma opinião de auditoría modificada, o auditor também deverá modificar o encabeçamento para que corresponda com o tipo de opinião emitida. A ISSAI 1705 proporciona uma guia adicional sobre a linguagem específica que se deve usar ao emitir uma opinião modificada e descrever a responsabilidade do auditor. Também inclui exemplos ilustrativos de relatórios.

Parágrafos de énfases e de outras questões no relatório de auditoría

148. Se o auditor considera necessário dar nas vistas dos utentes sobre uma questão ou questões apresentadas ou reveladas nos estar financeiros que seja de tal importância que resulte fundamental para percebê-los, mas há prova suficiente e adequada de que a questão não tem incorreccións materiais, então dever-se-á incluir um parágrafo de énfase no relatório de auditoría. Os parágrafos de énfases unicamente deverão referir à informação apresentada ou divulgada nos estar financeiros.

149. O parágrafo de énfase deverá:

• Incluir-se a seguir do parágrafo de opinião;

• Levar o encabeçamento «Parágrafo de énfase»;

• Incluir uma clara referência à questão que se está salientando e indicar onde se pode encontrar a informação relevante que descreve plenamente o assunto em questão nos estar financeiros e

• Indicar que o auditor não expressa uma opinião modificada em relação com a questão que se ressalta.

150. Se o auditor considera necessário comunicar um assunto diferente dos apresentados ou revelados nos estar financeiros que, na sua opinião, seja relevante para que os utentes percebam a auditoría, as responsabilidades do auditor ou o relatório de auditoría, e com a condição de que não esteja proibido legalmente, poder-se-á introduzir um parágrafo que leve o encabeçamento «Parágrafo sobre outras questões». Este parágrafo deverá aparecer a seguir da opinião e de qualquer parágrafo de énfase.

151. Se o auditor deseja incluir um ou ambos parágrafos no relatório de auditoría, deverá comunicá-lo aos responsáveis pelo governo da entidade, assim como a redacção proposta dos ditos parágrafos.

152. As expectativas ou mandatos de auditoría do sector público podem alargar as circunstâncias baixo as quais seria relevante incluir um parágrafo de énfase (concernente a um assunto divulgado de maneira apropriada nos estar financeiros) ou um parágrafo sobre outras questões (concernente a informação não divulgada nos estar financeiros).

Informação comparativa-Cifras correspondentes a períodos anteriores e estados financeiros comparativos

153. A informação comparativa refere aos montantes e informação para revelar incluídos nos estar financeiros e relativos a um ou mais períodos anteriores. O auditor deverá determinar se os estados financeiros incluem a informação comparativa requerida pelo marco de informação financeira aplicable e se a dita informação está classificada correctamente. Para alcançar isto, o auditor deverá avaliar se:

• A informação comparativa concorda com os montantes e outra informação apresentada no período anterior ou, quando proceda, se foi reexpresada e

• As políticas contables reflectidas na informação comparativa são consistentes com as aplicadas no período actual ou, em caso que houver modificações nas políticas contables, se as ditas mudanças foram devidamente contados e se apresentaram e revelaram adequadamente.

154. Se o auditor detecta, durante o período actual, uma possível incorrección material na informação comparativa, deverá levar a cabo os procedimentos de auditoría adicionais que sejam necessários, dependendo das circunstâncias para obter prova suficiente e adequada sobre a existência de uma incorrección material.

155. A informação comparativa pode tomar a forma de cifras correspondentes a períodos anteriores que se incluem como parte integral dos estar financeiros do período actual e cujo objectivo é ser tidas em conta unicamente em relação com os montantes e demais informação divulgada no período actual. Quando se apresentam cifras correspondentes a períodos anteriores, a opinião do auditor não deverá fazer referência a elas salvo nas seguintes circunstâncias:

• Se o relatório de auditoría do período anterior, tal como se emitiu, inclui uma com especificações, uma abstenção de opinião ou uma opinião adversa e, se a questão que deu origem à opinião modificada permanece sem resolver, então o auditor deverá expressar uma opinião com especificações ou uma opinião adversa no relatório de auditoría dos estar financeiros do período actual, modificado com respeito à cifras correspondentes incluídas nos ditos estados.

• Se o auditor obtém prova de auditoría de que existe uma incorrección material nos estar financeiros do período anterior sobre os quais se emitiu uma opinião favorável ou não modificada e as cifras correspondentes não foram correctamente reexpresadas ou não se revelou a informação adequada, o auditor deverá expressar uma opinião com especificações ou uma opinião adversa no relatório de auditoría dos estar financeiros do período actual.

• Se os estados financeiros do período anterior não foram auditados, o auditor deverá declarar num parágrafo sobre outras questões que as cifras correspondentes a períodos anteriores não foram auditadas.

O auditor deve considerar estas circunstâncias usando o ano em curso com fins de comparação e as considerações de materialidade para o ano actual. Se se apresentam estados financeiros comparativos, a opinião do auditor deverá referir-se a cada período para o qual se apresentam e sobre o qual se expressa uma opinião de auditoría.

156. Quando se informe sobre os estados financeiros do período anterior em conexão com a auditoría do período actual, o auditor, em caso que a sua opinião sobre os estados financeiros do período anterior difira da que, previamente, se expressou, revelará os motivos fundamentais da diferença na opinião num parágrafo sobre outras questões.

157. Se os estados financeiros do período anterior não foram auditados, o auditor deverá assinalar num parágrafo sobre outras questões que os estados financeiros comparativos não estão auditados. Isso não isenta o auditor da necessidade de obter prova de auditoría suficiente e adequada de que os saldos iniciais não contêm incorreccións que afectem de forma material os estados financeiros do período actual. Uma maior orientação sobre a informação comparativa encontra-se na ISSAI 1710.

As responsabilidades do auditor em relação com outra informação em documentos que contêm estados financeiros auditados

158. O auditor deve ler a outra informação com o fim de identificar qualquer inconsistencia ou erro de facto que sejam significativos nos estar financeiros auditados. Se ao ler a dita informação, o auditor identifica tal inconsistencia ou erro de facto, deverá determinar se os estados financeiros auditados ou a outra informação necessitam ser revistos. A acção que o auditor deva tomar pode incluir modificar a opinião do auditor, notificar os responsáveis pelo governo da entidade ou incluir um parágrafo «De outro assunto» no relatório de auditoría.

159. Se o auditor identifica uma inconsistencia ou um erro de facto que seja material e que a direcção se negue a corrigir, o auditor deverá notificá-lo aos responsáveis pelo governo da entidade. É possível que os auditores também devam ou decidam notificar outras partes, como o órgão legislativo. Uma maior orientação sobre as responsabilidades do auditor em relação com outros documentos encontra-se na ISSAI 1720.

Considerações especiais-Auditorías de estados financeiros preparados de conformidade com um marco de informação com fins específicos

160. O auditor deve pronunciar-se sobre a aceptabilidade do marco de informação financeira aplicado ao preparar os estados financeiros. Numa auditoría de estados financeiros com fins específicos o auditor deve conhecer:

• A finalidade para a qual foram preparados os ditos estados financeiros;

• Os utentes a quem se destina o relatório e

• As medidas tomadas pela direcção para determinar que o marco de informação financeira aplicable é aceitável dadas as circunstâncias e finalidades perseguidas.

161. No planeamento e realização de uma auditoría de estados financeiros com fins específicos o auditor deverá determinar se a aplicação das ISSAI requer alguma consideração especial, dadas as circunstâncias do trabalho.

162. Ao elaborar relatórios sobre estados financeiros com fins específicos, o auditor deve cumprir os mesmos requisitos que para os estar financeiros com fins gerais. O relatório de auditoría sobre estados financeiros com fins específicos deverá:

• Descrever a finalidade para a qual foram preparados os estados financeiros e

• Fazer referência à responsabilidade da direcção ao determinar o marco de informação financeira que é aplicable em presença de vários marcos susceptíveis de serem utilizados.

163. O auditor deve incluir um parágrafo de énfase advertindo aos utentes sobre o facto de que os estados financeiros foram preparados de conformidade com um marco com fins específicos e que, como resultado, é possível que não sejam adequados para outros fins.

164. Uma maior orientação sobre as considerações especiais relacionadas com as auditorías de estados financeiros preparados de conformidade com marcos com fins específicos encontra-se na ISSAI 1800.

Considerações especiais-Auditorías de um só estado financeiro ou de um elemento, conta ou partida específicas de um estado financeiro

165. No caso da auditoría de um só estado financeiro ou de um elemento, conta ou partida específicas de um estado financeiro, o auditor deve determinar primeiro se a auditoría é factible. Os princípios fundamentais são aplicables a auditorías de um só estado financeiro ou de um elemento, conta ou partida específicas de um estado financeiro, sem importar que o auditor também deva auditar o conjunto completo de estados financeiros da entidade. Se o auditor não audita o conjunto completo de estados financeiros, então deverá determinar se a auditoría de um só estado financeiro ou de um elemento, conta ou partida específicas de um estado financeiro é conforme com os princípios fundamentais estabelecidos nas ISSAI-ÉS.

166. O auditor também deve determinar se a aplicação do marco de informação financeira dará como resultado uma apresentação que proporcione uma exposição adequada da informação que permita, aos utentes a quem se destina o relatório, perceber a informação que proporciona o estado financeiro ou o elemento deste, assim como o efeito das transacções e dos feitos materiais sobre a dita informação.

167. O auditor deve considerar se a forma esperada de opinião é adequada tendo em conta as circunstâncias do trabalho e deverá adaptar o seu relatório se for necessário.

168. Se o auditor deve emitir um relatório sobre um só estado financeiro ou de um elemento, conta ou partida específicas de um estado financeiro e, ademais, ao mesmo tempo audita o conjunto completo de estados financeiros da entidade, o auditor deverá emitir uma opinião separada para cada trabalho.

169. Se a opinião contida no relatório de auditoría sobre o conjunto completo de estados financeiros de uma entidade se modifica, ou se o relatório inclui um parágrafo de énfase ou um parágrafo sobre outras questões, o auditor deverá determinar o efeito que pudesse ter no relatório de auditoría sobre um só estado financeiro ou de um elemento, conta ou partida específicas de um estado financeiro. Quando se considere adequado, o auditor deverá modificar a opinião ou incluir um parágrafo de énfase ou um parágrafo sobre outras questões no informe sobre um só estado financeiro ou de um elemento, conta ou partida específicas de um estado financeiro.

170. Se o auditor conclui que é necessário expressar uma opinião com especificações ou abster-se de dar uma opinião sobre o conjunto completo de estados financeiros da entidade, o auditor não poderá emitir uma opinião não modificada ou sem especificações sobre um só estado financeiro ou de um elemento, conta ou partida específicas de um estado financeiro. Isso justifica-se em que uma opinião sem modificações ou sem especificações estaria em contradição com a opinião adversa ou a abstenção de opinião dos estar financeiros no seu conjunto. A ISSAI 1805 oferece orientação e requisitos adicionais para a publicação destes informes em combinação com a opinião sobre o conjunto completo de estados financeiros.

Considerações relevantes para as auditorías de estados financeiros de grupos (incluindo os estados financeiros da totalidade do governo)

171. Os auditores que devam auditar estados financeiros de grupos devem obter prova de auditoría suficiente e adequada relativa à informação financeira de todos os componentes do grupo e do processo de consolidação para poder emitir uma opinião sobre se os estados financeiros da totalidade do grupo foram preparados, em todos os aspectos importantes, de conformidade com o marco de informação financeira aplicable.

172. Os princípios da ISSAI-ÉS 200 são aplicables a todas as auditorías de estados financeiros do sector público, já se trate de componentes individuais do governo ou do governo na sua totalidade. Em situações em que o auditor deve auditar os estados financeiros de um grupo, por exemplo as contas de todo um governo, aplicam-se considerações e requisitos especial. O auditor que leva a cabo a auditoría conhece-se como auditor de grupo. O auditor de grupo deve estabelecer uma estratégia de auditoría e desenvolver um plano de auditoría para todo o grupo. Os princípios para conhecer e perceber a entidade incluem um conhecimento cabal do grupo, os seus componentes e as suas contornas, incluindo os controlos dentro de todo o grupo, assim como o processo de consolidação. O conhecimento que se obtém desta maneira deve ser suficiente para confirmar ou rever a identificação inicial dos componentes que podem ser significativos para os estar financeiros do grupo e para valorar os riscos de incorrección material, já se devam à fraude ou a erro, nos estar financeiros do grupo.

173. Os componentes dos estar financeiros do grupo podem incluir, entre outros, agências, departamentos, corporações, fundos, unidades, sociedades públicas, associações e fundações. Os componentes consideram-se significativos:

• Devido à sua importância financeira individual;

• Se, devido à sua natureza ou circunstâncias específicas, é possível que acheguem riscos consideráveis de incorrección material aos estar financeiros do grupo;

• Se involucran assuntos que são de interesse público, como a segurança nacional, os projectos sociais ou os relatórios dos ingressos fiscais.

174. No sector público pode ser difícil determinar que componentes incluir nos estar financeiros do grupo. A aplicação do marco de informação financeira pode dar por resultado a exclusão de um tipo específico de agência, departamento, corporação, fundo, sociedade pública ou fundação. Em tais casos, se o auditor de grupo acha que esta situação poderia dar por resultado uma apresentação enganosa dos estar financeiros do grupo, pode considerar, ademais do seu impacto no relatório de auditoría, a necessidade de comunicar o assunto ao órgão legislativo.

175. Em verdadeiras situações, o marco de informação financeira pode não proporcionar uma guia específica para a inclusão ou exclusão de um tipo específico de agência, departamento, corporação, fundo, sociedade pública ou fundação nos estar financeiros do grupo. Em tais casos, o auditor de grupo pode participar nas discussões entre a direcção do grupo e os componentes para determinar se o tratamento de um componente nos estar financeiros do grupo dará como resultado uma imagem fiel. Esta dificultai pode repercutir no uso do trabalho dos auditores dos diferentes componentes. Também é possível que a direcção do grupo não esteja de acordo em incluir um componente nos estar financeiros do grupo, o que, pela sua vez, limitaria a capacidade do auditor de grupo para comunicar-se com o auditor do dito componente e usar o seu trabalho.

176. No caso de um componente que seja significativo devido à sua importância financeira individual dentro do grupo, a equipa de auditoría do grupo, ou um auditor do componente no seu nome, deverá auditar a informação financeira do componente usando como valor da materialidade do componente o estabelecido pelo auditor de grupo. No que diz respeito a um componente que seja significativo devido à sua natureza ou circunstâncias específicas e devido à possibilidade de que represente riscos consideráveis de incorrección material nos estar financeiros do grupo, é possível que a equipa de auditoría do grupo, ou um auditor do componente no seu nome, não necessitem auditar a informação financeira, senão aplicar procedimentos específicos de auditoría relativos aos riscos significativos identificados. No caso dos componentes que não são significativos, a equipa de auditoría do grupo deverá levar a cabo os procedimentos analíticos no âmbito de grupo.

177. Ao desenvolver ou adoptar normas de auditoría baseadas em, ou consistentes nos princípios fundamentais de auditoría financeira, pode resultar útil a guia detalhada sobre auditorías de grupo que se encontra na ISSAI 1600.

ISSAI-ÉS-300:

Princípios fundamentais da fiscalização operativa

Princípios fundamentais da fiscalização operativa e a sua aplicabilidade

1. O presente documento tem por objecto estabelecer uns princípios básicos sobre a natureza da fiscalização operativa, incluindo os que devem aplicar-se para alcançar um alto nível na realização dos trabalhos.

2. Os princípios da fiscalização operativa devem prever a necessidade de que o auditor disponha de verdadeira flexibilidade no desenho da dita fiscalização.

3. Devido às diferentes condições e estruturas das Icex, não todas as normas ou directrizes de fiscalização podem aplicar-se a todos os aspectos do seu trabalho. Portanto, as Icex têm a opção de desenvolver normas reitoras próprias que sejam congruentes com os princípios fundamentais da fiscalização operativa. Se uma Icex decide basear as suas normas nos ditos princípios fundamentais, aquelas devem corresponder-se com estes, em todos os seus aspectos de relevo.

4. Quando as normas de fiscalização de uma Icex estejam baseadas ou sejam congruentes com os princípios fundamentais da fiscalização operativa, pode-se fazer referência a estes indicando:

«...Realizamos a[s] nossa[s] fiscalização[s] de conformidade com as [normas] baseadas em [ou congruentes] com os princípios fundamentais da fiscalização operativa das normas das Icex».

Esta referência pode ser incluída no relatório de fiscalização.

5. As Icex podem adoptar as directrizes de fiscalização operativa como umas normas reitoras da sua função fiscalizadora. Se uma Icex adoptou estas directrizes, deve cumprir com elas em todos os aspectos relevantes. A referência no relatório, neste caso, pode ser:

«...Realizamos a[s] nossa[s] fiscalização[s] operativa[s] de conformidade com as normas das Icex [sobre fiscalização operativa]».

Marco para a fiscalização operativa

Definição da fiscalização operativa

6. Para uma Icex, a fiscalização operativa é uma revisão independente, objectiva e fiável acerca de se as acções, os sistemas, as operações, os programas, as actividades ou as organizações da entidade fiscalizada cumprem com os princípios de economia, eficiência e eficácia. Pode estender-se à possível detecção de áreas de melhora.

7. A fiscalização operativa busca brindar nova informação, análise ou perspectivas e, quando corresponda, recomendações de melhora. As fiscalizações operativas conseguem estes objectivos a o:

• Proporcionar novas perspectivas de análise;

• Fazer mais acessível a informação existente às diversas partes interessadas;

• Proporcionar uma conclusão e visão de conjunto independente e baseada na prova de fiscalização;

• Proporcionar recomendações baseadas numa análise dos achados de fiscalização.

Economia, eficiência e eficácia

8. Os princípios de economia, eficiência e eficácia podem definir-se da seguinte maneira:

• Economia: princípio da gestão económico-financeira consistente em alcançar os objectivos fixados numa organização, programa, projecto, actividade ou função, minimizando o custo dos recursos utilizados.

• Eficiência: princípio da gestão económico-financeira consistente em conseguir a melhor relação possível entre os resultados obtidos por uma organização, programa, projecto, actividade ou função e os recursos empregues para conseguir aqueles.

• Eficácia: princípio da gestão económico-financeira consistente em conseguir os objectivos estabelecidos por uma organização, programa, projecto, actividade ou função.

As fiscalizações operativas podem incluir uma análise das condições necessárias para garantir que se cumpram os princípios de economia, eficiência e eficácia. Estas condições podem incluir práticas e procedimentos de bom governo para garantir a gestão idónea dos serviços públicos. Quando proceda, ter-se-ão em conta as particularidades jurídicas e organizativas da entidade fiscalizada.

Objectivos da fiscalização operativa

9. O objectivo principal da fiscalização operativa é contribuir, de maneira construtiva, à realização de uma gestão sujeita aos princípios de economia, eficácia e eficiência. Também contribui a promover tanto a transparência como a responsabilidade na gestão.

A fiscalização operativa contribui a melhorar a consciência de responsabilidade na gestão, na medida em que os relatórios em que se plasma podem avaliar se as normas jurídicas e as disposições regulamentares são elaboradas e aplicadas eficaz e eficientemente, contribuindo a emprestar o devido serviço à cidadania. A fiscalização operativa não questiona as decisões políticas nem a elaboração do poder legislativo; mas sim examina se existiram deficiências técnicas nas leis e nos regulamentos, ou se a sua forma de aplicação evitou a consecução dos objectivos propostos.

A fiscalização operativa centra-se em áreas de actuação nas quais existe maior possibilidade de efectuar propostas de melhora, para que os responsáveis pelos entes fiscalizados tomem as medidas apropriadas.

A fiscalização operativa promove a transparência ao oferecer ao poder legislativo e à cidadania uma visão da administração e os resultados das diferentes actividades dos entes fiscalizados. Ao efectuar uma fiscalização operativa, as Icex têm liberdade de decidir, dentro das suas competências, que, quando e como auditar, sem que deva existir nenhuma restrição à publicação dos achados obtidos.

A aplicabilidade da ISSAI 300

10. Os Princípios Fundamentais da fiscalização operativa proporcionam a base para que as Icex adoptem normas de desenvolvimento. Estas formulam-se tendo em conta os antecedentes institucionais das Icex, incluindo a sua independência, exixencias constitucionais e obrigas éticas, assim como os requirimentos estabelecidos nos requisitos prévios para o funcionamento das Icex.

11. Quando se efectuem fiscalizações operativas, combinadas com outro tipo de fiscalizações, que analisem outros aspectos à parte dos que conformam a sua própria definição, deverão ter-se em conta os seguintes pontos:

• Uma fiscalização operativa pode ser parte de outra, mais extensa, que abarque também aspectos ligados a uma fiscalização de seguimento de recomendações, de cumprimento, de legalidade ou financeira.

• Nesse caso, devem-se observar, na medida do possível, as normas pertinentes a cada um dos tipos de fiscalização.

• Nos casos de conflito, há que decidir quais são as normas que se devam aplicar de maneira prioritária, tendo em conta que, se o que se pretende é efectuar uma fiscalização operativa, a mesma dirigir-se-á, essencialmente, a verificar o cumprimento, pelo ente fiscalizado, dos princípios de economia, eficiência e eficácia.

Elementos da fiscalização operativa

12. Os elementos de uma fiscalização do sector público (instituição de controlo externo, entidade fiscalizada, destinatarios, matéria e critérios) podem ter diferentes características na fiscalização operativa. Nestas fiscalizações deve-se concretizar cada um dos elementos, para poder realizá-las de maneira adequada.

As três partes da fiscalização operativa

13. As Icex têm a capacidade para seleccionar as matérias ou âmbitos nos que se levará a cabo o trabalho de fiscalização, os critérios que se utilizarão, as entidades fiscalizadas e, em consequência, quem são os responsáveis e a utilidade da fiscalização para os destinatarios previstos. Se bem as Icex podem realizar recomendações, não assumirão, ao fazê-lo, responsabilidades alheias à sua função de controlo. Estas fiscalizações adoptam-nas realizar equipas que acheguem conhecimentos e experiências diversos e complementares.

14. A responsabilidade da gestão analisada pode ser partilhada por uma ampla gama de indivíduos ou entidades, e cada um sê-lo-á de um aspecto diferente em função do objecto e alcance da fiscalização. Alguns podem ser responsáveis por uma má gestão, outros proporcionam informação ou prova para a fiscalização e outros ser os que impulsionem as mudanças para implantar as recomendações derivadas da fiscalização.

15. Os destinatarios previstos do relatório de fiscalização, à parte da entidade fiscalizada, podem ser os parlamentos, o poder executivo, outras entidades do sector público e o público em geral.

Matéria e critérios da fiscalização operativa

16. O objecto de uma fiscalização operativa não tem que estar limitado a programas, entidades ou fundos específicos, pode também referir-se a actividades ou situações existente (incluindo as suas causas e consequências). Alguns exemplos poderiam ser a prestação de serviços ou os efeitos das políticas e regulações sobre a Administração, os destinatarios e a sociedade. A matéria em questão define-se pelo objectivo e concretiza no alcance da fiscalização.

17. Na fiscalização operativa, o auditor pode estar involucrado no desenvolvimento ou na selecção dos critérios adequados para levar a cabo a fiscalização. O ponto 27 descreve os requisitos específicos para isso.

Confiança e segurança na fiscalização operativa

18. Igual que em todas as fiscalizações, os destinatarios destes relatórios desejam confiar no seu conteúdo para tomar as suas decisões. Portanto, esperam relatórios que gerem confiança e cujas conclusões estejam baseadas nas provas obtidas. Em consequência, neste tipo de fiscalizações devem-se proporcionar observações, em todos os casos, baseadas em provas suficientes e adequadas, evitando relatórios inapropiados. Não obstante, normalmente não se espera que as fiscalizações operativas emitam uma opinião geral sobre economia, eficiência e eficácia, comparable à opinião das fiscalizações de estados financeiros. Portanto, isto não é uma exixencia do marco de ISSAI.

19. O resultado da fiscalização operativa deve ser transferido ao relatório de maneira transparente. As conclusões relativas à economia, eficiência e eficácia podem ser incluídas no relatório de diferentes formas, a saber:

• Através de uma conclusão geral sobre a economia, eficiência e eficácia, quando o permitam os objectivos da fiscalização, o seu alcance, a prova obtida e os achados realizados.

• Proporcionando informação específica numa série de pontos, entre eles, os objectivos da fiscalização, o alcance, as provas realizadas, o critérios utilizados, os achados alcançados e as conclusões específicas.

20. Os relatórios de fiscalização só devem incluir os achados que estejam suportados por provas suficientes e adequadas. Os relatórios, através das suas conclusões e recomendações, devem proporcionar informação suficiente para os seus destinatarios. Os auditores devem descrever de que maneira os seus achados conduziram às conclusões e, quando corresponda, a uma conclusão geral. Isto significa explicar que procedimentos de fiscalização se utilizaram e por que e assinalar que todos os aspectos relevantes se tiveram em conta para elaborar um relatório objectivo.

Princípios da fiscalização operativa

Princípios gerais

21. Os princípios gerais, desenvolvidos a seguir, servem de orientação sobre aqueles aspectos da fiscalização operativa que são relevantes em todo o processo.

• Algumas áreas nas cales se aplicam estes princípios não estão recolhidas pela ISSAI 100. Estas referem à selecção das matérias sobre as quais pode recaer a fiscalização, a identificação de objectivos e a definição do alcance e dos critérios de fiscalização.

• Noutras áreas, tais como o risco de fiscalização, conteúdo, opinião, controlo de qualidade, materialidade e documentação, os princípios gerais fã referência aos princípios da ISSAI 100 e expõem como se aplicam especificamente na fiscalização operativa.

• Por último, algumas áreas, como a ética e a independência, estão incluídas actualmente pela ISSAI 100 e as ISSAI do nível 2.

Objectivo de fiscalização

22. Deve-se estabelecer um objectivo de fiscalização claramente definido que se relacione com os princípios de economia, eficiência e eficácia.

O objectivo da fiscalização determina a orientação e o desenho do trabalho. Os auditores devem considerar a que se refere a fiscalização, que organizações e organismos estão involucrados e para quem poderiam ser relevantes as conclusões finais. Os objectivos da fiscalização podem-se referir a uma só entidade ou a um grupo identificable delas, programas ou actividades. Muitos objectivos da fiscalização podem-se enquadrar num objectivo geral de fiscalização, que se pode dividir noutros mais precisos. Devem estar relacionados tematicamente, ser complementares e ser exaustivos de maneira conjunta ao abordar o objectivo geral de fiscalização. Todos os objectivos devem estar claramente definidos. A formulação de objectivos é um processo no que se especificam e definem de maneira reiterada, tendo em conta a informação relevante sobre o tema, assim como a sua viabilidade.

Enfoque de fiscalização

23. Os auditores devem escolher um objectivo orientado ao resultado, ao problema ou ao sistema, ou bem a uma combinação destes, para facilitar um bom desenho da fiscalização.

A definição do objectivo geral de fiscalização é um elemento central. Determina a natureza do tipo de exame que se vai realizar. Também define o conhecimento, a informação e os dados necessários, assim como os procedimentos de fiscalização requeridos para obtê-los e analisá-los. A fiscalização operativa geralmente segue um destes três objectivos:

• Um enfoque orientado ao sistema, que examina o funcionamento adequado dos sistemas de gestão, por exemplo os sistemas de administração financeira.

• Um enfoque orientado a resultados, que avalia se os objectivos em termos de resultados ou produtos foram alcançados como se desejava, ou se os programas e serviços se realizam como se esperava.

• Um enfoque orientado ao problema, que examina, verifica e analisa as causas dos problemas particulares ou desviacións dos critérios estabelecidos.

Os três enfoques podem alcançar-se desde uma perspectiva de arriba cara abaixo ou de abaixo cara arriba. As fiscalizações com uma perspectiva de arriba cara abaixo centram-se principalmente nas exixencias, intuitos, objectivos e expectativas nos xestores. Uma perspectiva de abaixo cara arriba centra-se em problemas de importância real para os cidadãos e para a sociedade.

Critérios

24. Os auditores devem estabelecer os critérios adequados, que se correspondam com os objectivos da fiscalização e se relacionem com os princípios de economia, eficiência e eficácia.

Os critérios são as referências utilizadas para avaliar o objectivo da fiscalização. Deverão ser razoáveis e específicos para analisar a economia, a eficiência e a eficácia da actividade da entidade fiscalizada.

Os critérios brindam uma base para avaliar a prova, desenvolver as observações de fiscalização e formular conclusões sobre os objectivos da fiscalização. Também constituem um aspecto essencial para o equipo de fiscalização, para a Icex e para contrastar o resultado com as entidades fiscalizadas.

Os critérios podem ser cualitativos ou cuantitativos e devem definir como será avaliada a entidade fiscalizada. Os indicadores podem ser gerais ou específicos, enfocarse em: que deve ser, de acordo com as leis, regulações ou objectivos; o que se espera, de acordo com os bons princípios, com o conhecimento científico e com as boas práticas; ou o que poderia ser.

Para elaborar os critérios podem utilizar-se diversas fontes e deve-se ser transparente na sua eleição. Os critérios devem ser relevantes e comprensibles para os destinatarios, ademais de completos, objectivos e adequados aos fins da fiscalização.

Os critérios devem ser discutidos com as entidades fiscalizadas; não obstante, a selecção dos mais adequados é responsabilidade do auditor. Se bem a definição e comunicação dos critérios na fase de planeamento podem aumentar a sua confiança e aceitação geral em fiscalizações que cubram assuntos complexos, não sempre é possível estabelecê-los previamente; neste caso, serão definidos durante o processo de fiscalização.

Enquanto que para alguns tipos de fiscalização há critérios estabelecidos em normas legais e resultam inequívocos, isto não é habitual no caso da fiscalização operativa. Os objectivos, o alcance e o enfoque da fiscalização determinam o relevo e o tipo de critérios. A confiança dos destinatarios no contido da fiscalização e das suas conclusões depende, em grande parte, dos critérios. Por isso, é crucial seleccionar critérios fiáveis e objectivos.

O ponto de partida é a desviación conhecida ou prevista a respeito do que deveria ou poderia ser. O objectivo principal é, portanto, não só verificar a desviación a respeito dos critérios e das suas consequências, senão identificar as causas. Este enfoque destaca a importância de decidir sobre como analisar e verificar as causas durante a fase de planeamento. As conclusões e recomendações estarão baseadas, principalmente, no processo de análise e confirmação das causas.

Risco de fiscalização

25. Os auditores devem gerir activamente o risco de fiscalização, que é o risco de obter conclusões incorrectas ou incompletas, brindando informação desequilibrada ou sem dar valor acrescentado aos destinatarios.

Muitos temas na fiscalização operativa são complexos e politicamente sensíveis. Se bem que evitando os ditos temas se pode reduzir o risco de imprecisão e de parcialidade, também se poderia limitar a possibilidade de acrescentar valor.

O risco de que uma fiscalização não acrescente valor varia desde não ser capaz de proporcionar nova informação ou perspectivas até descoidar factores importantes e, como consequência, não ser capaz de proporcionar-lhes aos destinatarios do relatório de fiscalização o conhecimento ou recomendações útil que possam fazer um contributo real para melhorar a gestão.

Alguns aspectos importantes do risco consistem em não possuir a competência para levar a cabo análises suficientemente amplas ou profundas, carecer de acesso à informação de qualidade, obter informação incorrecta (por exemplo, devido a uma fraude ou a práticas irregulares), não ser capaz de pôr todas as observações em perspectiva e não recopilar ou não abordar os argumentos mais relevantes.

Tratar com o risco de fiscalização é parte integral de todo o processo e metodoloxía da fiscalização operativa. Os documentos de planeamento da fiscalização devem indicar os riscos possíveis ou conhecidos do trabalho de fiscalização previsto e mostrar como se devem manejar.

Comunicação

26. Os auditores devem manter uma comunicação eficaz e apropriada com as entidades fiscalizadas e as partes interessadas relevantes durante todo o processo de fiscalização e definir o conteúdo, o processo e os destinatarios da comunicação para cada fiscalização.

Existem diversas razões pelas que o planeamento da comunicação com as entidades fiscalizadas e as partes interessadas é de particular importância nas fiscalizações operativas:

• Dado que as fiscalizações operativas não se realizam normalmente com uma periodicidade regular (por exemplo, de maneira anual) nas mesmas entidades fiscalizadas, os canais de comunicação poderiam não existir. Pode haver contactos com o poder legislativo e órgãos de governo, assim como com outros grupos (tais como comunidades académicas e de negócios ou organizações da sociedade civil) com os cales não se colaborou com anterioridade.

• Com frequência, não há critérios predefinidos (como um marco de emissão de informação financeira) e, portanto, em ocasiões, pode ser conveniente um intercâmbio de opiniões com a entidade fiscalizada.

• A necessidade de contar com relatórios objectivos implica um esforço activo por obter os pontos de vista das diferentes partes interessadas.

Os auditores devem identificar as partes responsáveis e a outras partes interessadas chave e tomar a iniciativa para estabelecer uma comunicação eficaz em ambas as direcções. Com uma boa comunicação, os auditores podem melhorar o acesso a fontes de informação, dados e opiniões da entidade fiscalizada. Utilizar canais de comunicação para explicar o propósito da fiscalização operativa às partes interessadas também aumenta a probabilidade de que as recomendações da fiscalização se ponham em prática. Portanto, os auditores devem tratar de manter boas relações profissionais com todas as partes interessadas, promover um fluxo livre e aberto de informação na medida em que assim o permitam os requisitos de confidencialidade e levar a cabo as discussões num ambiente de respeito mútuo e entendimento das respectivas funções e responsabilidades. Não obstante, deve-se vigiar que a comunicação com as partes interessadas não ponha em perigo a independência e a imparcialidade da Icex.

Os auditores devem informar as entidades fiscalizadas dos aspectos chave da fiscalização, incluindo os objectivos e o alcance. Pelo geral, comunicar-se-lhe-á à entidade fiscalizada o acordo de início das actuações. Os auditores devem manter a comunicação com as entidades durante todo o processo de fiscalização à medida que se avaliam as diferentes observações, argumentações e perspectivas.

As entidades fiscalizadas devem ter a oportunidade de efectuar comentários sobre as observações, conclusões e recomendações de fiscalização antes de que a Icex emita o relatório. Qualquer desacordo deve ser analisado e devem-se corrigir os erros de facto. Todas as mudanças efectuadas devem ser registados nos papéis de trabalho, de modo que fiquem documentados as mudanças no rascunho do relatório de fiscalização, ou as razões para não efectuá-los.

27. A equipa auditor deve ter a competência profissional necessária para levar a cabo a fiscalização. Isso inclui um bom conhecimento da fiscalização, do desenho de provas, dos métodos aplicados nas ciências sociais e das técnicas de investigação ou de avaliação.

Na fiscalização operativa podem-se requerer conhecimentos específicos (técnicas e métodos de avaliação aplicados nas ciências sociais, capacidade analítica, criatividade e receptividade). Os auditores devem ter um bom conhecimento das entidades fiscalizadas, programas e funções. Isso assegura que sean seleccionadas as áreas correctas para a fiscalização e que os auditores possam levar a cabo com eficácia revisões dos programas e actividades dos entes fiscalizados.

Para cada fiscalização operativa os auditores devem ter pleno conhecimento das medidas que constituem o objecto da fiscalização, assim como das causas de fundo relevantes e das possíveis consequências. Este conhecimento, com frequência, deve ser adquirido ou desenvolvido especificamente para o trabalho de fiscalização. As fiscalizações operativas a miúdo implicam um processo de aprendizagem e de desenvolvimento da metodoloxía como parte da própria fiscalização. Assim, a aprendizagem e a formação no trabalho devem ser possíveis para os auditores, os quais devem estar submetidos a um processo de formação profissional contínua.

Em ocasiões, podem-se contratar peritos externos para complementar o conhecimento da equipa de fiscalização. Os auditores devem avaliar se se requer de um perito externo e tomar as medidas necessárias e em que áreas.

Julgamento e escepticismo profissional

28. Os auditores devem exercer o escepticismo profissional, ser críticos, receptivos e estar dispostos a inovar.

É essencial que os auditores exerçam o escepticismo profissional, sejam críticos, mantendo uma distância objectiva com a informação proporcionada. Espera-se que os auditores realizem avaliações racionais e evitem julgamentos subjectivos próprios e alheios.

Ao mesmo tempo, devem ser receptivos às opiniões e argumentos da entidade fiscalizada para evitar erros.

Os auditores devem examinar as questões desde diversas perspectivas e manter uma atitude objectiva e aberta a diferentes pontos de vista e argumentos. Se não o fã assim, podem ignorar importantes argumentos ou provas relevantes.

Deve-se manter um alto nível de profesionalidade durante todo o processo de fiscalização, desde a selecção do tema e o planeamento da fiscalização ata a apresentação de relatórios. É importante que os auditores trabalhem sistematicamente, com a devida profesionalidade e obxectividade e com a supervisão adequada.

Controlo de qualidade

29. Os auditores devem aplicar procedimentos para salvagardar a qualidade, garantindo que se cumpram os requisitos aplicables e pondo a énfase em relatórios apropriados, objectivos e justos, que acrescentem valor e respondam aos objectivos da fiscalização.

Na realização das fiscalizações operativas devem abordar-se as seguintes questões:

A fiscalização operativa é um processo no qual a equipa de fiscalização reúne uma grande quantidade de informação e exerce um alto grau de valoração sobre os temas analisados. A criação de um ambiente de trabalho de confiança mútua e responsabilidade, e de emprestar apoio às equipas de fiscalização, constitui parte da gestão da qualidade. Isso pode implicar a aplicação de procedimentos de controlo de qualidade que sejam relevantes e fáceis de gerir e garantir que os auditores estejam abertos aos resultados recebidos do controlo de qualidade. Se existe uma diferença de opinião entre os supervisores e a equipa de fiscalização, devem-se tomar as medidas adequadas para assegurar que se empreste a atenção necessária à perspectiva da equipa de fiscalização e que os critérios gerais da Icex sejam consistentes.

Materialidade

30. Os auditores devem considerar a materialidade em todas as etapas do processo de fiscalização. Devem-se ter em conta não só os aspectos financeiros, senão também os aspectos sociais e de oportunidade da matéria fiscalizada.

A materialidade pode ser percebida como a importância relativa de um tema no contexto em que está a ser considerado. Deve ter-se em conta se as deficiências achadas numa área determinada podem influir noutras actividades dentro da entidade fiscalizada. Um assunto considerar-se-á material quando seja considerado de particular importância e quando as propostas de melhora tenham um relevo significativo.

Na fiscalização operativa, a materialidade em valor monetário pode ser, ainda que não necessariamente, uma preocupação primordial. Ao definir a materialidade, o auditor deve considerar também o que é socialmente significativo e ter em conta que esta apreciação pode variar com o tempo.

A materialidade afecta todos os aspectos das fiscalizações operativas, tais como a selecção dos temas, a definição dos critérios, a avaliação da prova e a documentação e a gestão dos riscos de emitir conclusões de pouco relevo.

Documentação

31. Os auditores devem documentar a fiscalização de acordo com as circunstâncias particulares dela. A informação deve ser o suficientemente completa e detalhada para lhe permitir a um auditor experiente, sem conexão prévia com a fiscalização, determinar posteriormente que trabalho se realizou para chegar às observações, conclusões e recomendações.

Os auditores devem manter um registro documentário adequado da preparação, os procedimentos e os achados de cada fiscalização.

• Na fiscalização operativa, o relatório contém conclusões e recomendações e, ademais, descreve o marco, a perspectiva e o processo seguido para chegar às conclusões.

• A documentação não só deve confirmar a veracidade dos feitos, senão também assegurar que o relatório presente uma avaliação equilibrada, justa e completa.

• O propósito do relatório numa fiscalização operativa com frequência é induzir as entidades fiscalizadas a ter em conta as recomendações da Icex.

Princípios relacionados com o processo de fiscalização

32. A fiscalização operativa compreende as seguintes etapas principais:

• Planeamento: selecção de temas, estudo preliminar e desenho da fiscalização;

• Execução de trabalho: solicitar e analisar dados e informação;

• Elaboração do relatório: apresentar os resultados da fiscalização, isto é: as respostas às perguntas, as observações, as conclusões e as recomendações aos destinatarios;

• Seguimento, é dizer, comprovar se as recomendações realizadas foram adoptadas pelas entidades submetidas a controlo e se liquidaron as incidências postas de manifesto na fiscalização.

Estas fases podem ser reiterativas. Por exemplo, novas perspectivas das etapas do processo fiscalizador podem requerer mudanças no planeamento e em elementos importantes da elaboração dos relatórios (por exemplo, a formulação de conclusões), podem ser desenhados e mesmo completados durante as etapas do processo.

Planeamento

Selecção de temas

33. Os auditores devem seleccionar os temas objecto da fiscalização através do processo de planeamento estratégica da Icex, mediante a análise de temas potenciais e a realização de comprobações para identificar os riscos e problemas.

Determinar que fiscalizações se levarão a cabo geralmente assume-se como parte do processo de planeamento estratégica da Icex. No seu caso, os auditores devem contribuir a este processo nos seus respectivos campos de especialização. Podem utilizar conhecimentos de fiscalizações anteriores e a informação do processo de planeamento estratégica pode ser importante para o trabalho posterior do auditor.

Neste processo, os auditores devem considerar que os temas sejam o suficientemente significativos, assim como fiscalizables e congruentes com o mandato da Icex. O processo de selecção dos temas deve tratar de maximizar o impacto esperado da fiscalização, tendo em conta as capacidades de fiscalização (por exemplo, recursos humanos e habilidades profissionais).

As técnicas formais para preparar o processo de planeamento estratégica, como a análise de riscos ou as avaliações de problemas, podem ajudar a estruturar o dito processo, mas necessitam ser complementadas pelo julgamento profissional para evitar avaliações unilaterais ou parciais.

Desenho da fiscalização

34. Os auditores devem planificar a fiscalização de maneira que contribua a que esta seja de alta qualidade e que se leve a cabo de uma forma económica, eficiente, eficaz, de maneira oportuna e de acordo com os princípios de boa gestão.

Ao planificar a fiscalização é importante considerar:

• O conhecimento prévio e a informação requerida das entidades fiscalizadas, de maneira que permita realizar uma avaliação do problema e do risco, assim como as possíveis fontes de prova, a viabilidade e a importância da área considerada para a fiscalização;

• Os objectivos, perguntas, critérios, temas e metodoloxía (incluindo as técnicas para a obtenção de prova e para a realização da análise da fiscalização).

• As actuações necessárias, as necessidades de pessoal e habilidades (incluindo a independência da equipa de fiscalização, os recursos humanos e a qualificação que devem possuir os auditores externos), o custo estimado da fiscalização, os prazos e fitos chave do projecto e os principais pontos de controlo da fiscalização.

A. Conhecimento da matéria fiscalizada

Para assegurar um adequado planeamento, os auditores devem adquirir o suficiente conhecimento da matéria em questão. A fiscalização operativa requer, pelo geral, que o conhecimento específico, substantivo e metodolóxico da fiscalização se adquira antes da sua realização (estudo prévio).

B. Desenho dos procedimentos de fiscalização

Ao planificar a fiscalização, o auditor deve desenhar os procedimentos que se utilizarão para solicitar prova suficiente e apropriada. Esta actuação pode ser abordada em diversas fases: definir o desenho geral da fiscalização (que perguntas fazer, por exemplo, num processo explicativo/descritivo/avaliativo); determinar o nível de observação (por exemplo, examinar um processo ou arquivos individual); metodoloxía (por exemplo, análise completa ou de uma amostra); técnicas de obtenção de dados específicos (por exemplo, entrevista ou grupo de enfoque). Os métodos de obtenção de dados e as técnicas de mostraxe devem ser eleitos coidadosamente. A fase de planeamento também deve incluir o trabalho de análise preliminar dirigido à obtenção de informação prévia, simulando vários desenhos de fiscalização e verificando se os dados necessários estão disponíveis. Isso faz com que seja mais fácil seleccionar o método mais apropriado.

C. Conhecimento pela direcção do desenho e alcance da fiscalização

Os órgãos superiores das Icex e os directores dos trabalhos, assim como a equipa de fiscalização, devem ser plenamente conscientes do desenho geral da dita fiscalização e o que este implica. As decisões sobre o desenho geral e as suas consequências, em termos de recursos, a miúdo implicam os órgãos superiores das Icex, que podem assegurar da existência dos recursos e capacidades para abordar os objectivos e as perguntas da fiscalização.

D. Flexibilidade no planeamento

O planeamento deve ser o suficientemente flexível para que os auditores se possam beneficiar dos diferentes pontos de vista obtidos durante o curso da fiscalização. Os métodos escolhidos devem ser aqueles que permitam obter os dados de maneira eficaz e eficiente. Enquanto o objectivo dos auditores é adoptar as melhores práticas, razões de oportunidade, como a disponibilidade dos dados, podem limitar a eleição de métodos. Por esta razão, os procedimentos de fiscalização operativa não devem estar excessivamente normalizados. Um excessivo nível de detalhe pode afectar a flexibilidade, o julgamento profissional e os altos níveis de capacitação analítica requeridos numa fiscalização operativa. Naqueles casos onde, por exemplo, a fiscalização requeira que os dados se recopilem de muito diferentes âmbitos ou áreas, ou em que a dita fiscalização se leve a cabo por um grande número de auditores, pode ser necessário contar com um plano de fiscalização mais detalhado, no qual as perguntas e os procedimentos de fiscalização se determinem de forma explícita.

E. Avaliação do risco de fraude

Ao planificar uma fiscalização, os auditores devem avaliar o risco de existência de fraudes. Se este é de importância significativa dentro do contexto dos seus objectivos, os auditores comprovarão os sistemas relevantes de controlo interno e examinarão se há signos de irregularidades que dificultem a gestão. Também devem determinar se as entidades fiscalizadas realizaram as actuações necessárias para implementar as recomendações de fiscalizações prévias ou outras revisões que sejam de relevo para os seus objectivos.

F. Contacto com os interessados

Por último, os auditores devem buscar ter contacto com as partes interessadas, incluindo peritos ou outros peritos no campo, com o fim de obter o conhecimento adequado em relação, por exemplo, com boas ou melhores práticas. O objectivo geral na fase de planeamento é decidir, mediante a aquisição de conhecimento, e tendo em conta uma variedade de estratégias, como levar a cabo a fiscalização da melhor forma possível.

Execução do trabalho

Provas, observações e conclusões

35. Os auditores devem obter provas que sejam suficientes e adequadas para estabelecer as observações, formular conclusões em resposta aos objectivos e perguntas de fiscalização e emitir recomendações.

Todos os resultados e as conclusões da fiscalização devem estar sustentados por provas suficientes e adequadas. Todos os argumentos pertinentes, as vantagens e desvantaxes e diferentes perspectivas devem ser considerados antes de elaborar conclusões.

Na fiscalização operativa de enfoque a natureza da prova necessária para chegar às conclusões é determinada pelo tema, pelo objectivo e pelas perguntas.

O auditor deve avaliar a prova com o fim de obter as observações pertinentes e deve aplicar o seu julgamento profissional para chegar a uma conclusão. Os achados e as conclusões são o resultado da análise em resposta aos objectivos da fiscalização. Estes devem dar resposta às perguntas formuladas.

As conclusões podem estar baseadas em provas cuantitativas obtidas ao usar métodos científicos ou técnicas de mostraxe. A formulação das conclusões pode necessitar de importantes razoamentos e interpretações com o fim de responder às perguntas, devido ao feito de que a prova pode basear-se em alguma inferencia («leva à conclusão de que...») no quanto de ser concluí-te («correcto/incorrecto»).

A fiscalização operativa implica uma série de processos de análises que evoluem gradualmente através da interacção mútua, dando pé às perguntas e aos métodos empregues para desenvolver o trabalho em profundidade e com a devida qualidade. Isso pode implicar a combinação e comparação de dados de diferentes fontes, a formulação de conclusões preliminares e a compilación de achados com o fim de construir hipóteses que se possam contrastar, se é necessário, com dados adicionais. Todo o procedimento fiscalizador está estreitamente vinculado com o processo de elaboração do relatório, o qual pode considerar-se como uma parte essencial do processo analítico que culmina nas respostas às perguntas.

Elaboração de relatórios

Conteúdo do relatório

36. Os auditores devem esforçar-se por proporcionar relatórios de fiscalização que sejam completos, convincentes, oportunos, de fácil leitura e imparciais.

Para ser completo, um relatório deve incluir toda a informação necessária para a consecução de um objectivo, sendo o suficientemente detalhado para proporcionar uma compreensão da matéria em questão e das observações e conclusões.

Para ser convincente, deve estar estruturado logicamente e apresentar uma clara relação entre o objectivo, os critérios, as observações, as conclusões e as recomendações. Devem recolher-se todos os argumentos relevantes.

Numa fiscalização operativa os auditores informam das suas observações a respeito da economia e eficiência com que os recursos são adquiridos e usados e a eficácia com que os objectivos se cumprem. Os relatórios podem variar consideravelmente em alcance e natureza, por exemplo, avaliando se os recursos se aplicam de maneira adequada, valorando o impacto dos programas e políticas públicos e recomendando mudanças para obter melhoras.

O relatório deve incluir informação acerca do objectivo da fiscalização, as perguntas e as suas respostas, temas, critérios, metodoloxía, fontes de informação, algumas limitações dos dados utilizados e as observações realizadas.

O relatório deve recolher os resultados das perguntas expostas durante a fiscalização ou dar cumprida conta de por que não foram contestadas adequadamente. Como alternativa, os auditores devem considerar a possibilidade de reformular as perguntas para ajustar à prova obtida. Os achados devem-se pôr em perspectiva, devendo garantir-se a congruencia entre os objectivos, as perguntas, os resultados e as conclusões. O relatório deve explicar por que e como os problemas assinalados nas observações afectam a gestão, com o fim de alentar a entidade fiscalizada ou informar os destinatarios para que, os lexitimados para isso, ponham em marcha medidas correctoras. Deve, de ser o caso, incluir recomendações para melhorar a gestão.

O relatório deve ser tão claro e conciso como o permita a matéria em questão e ser redigido numa linguagem clara. Em geral, deve ser construtivo e contribuir a um melhor conhecimento, destacando qualquer melhora necessária.

Recomendações

37. Em caso de considerar-se procedente, e sempre que o mandato dado à Icex o permita, os auditores devem tratar de proporcionar recomendações construtivas que possam contribuir significativamente a liquidar as debilidades ou deficiências constatadas pela fiscalização.

As recomendações estarão bem fundamentadas e devem acrescentar valor. Assim mesmo, devem abordar as causas das deficiências e das debilidades. Serão redigidas de tal maneira que evitem obviedades ou que se modifiquem as conclusões da fiscalização, e não devem intrometer nas competências próprias da entidade fiscalizada. Deve estar claro o que se expõe em cada recomendação e quem é o responsável por tomar qualquer iniciativa. As recomendações têm que ser práticas e estar dirigidas às entidades que tenham a responsabilidade e a competência de aplicá-las.

As recomendações devem ser claras e ser apresentadas de uma maneira lógica e racional. Devem estar vinculadas aos objectivos, às observações e às conclusões da fiscalização. Junto com o texto completo do relatório, devem convencer o leitor de que melhoram significativamente a gestão das actuações e dos programas, por exemplo, mediante a redução de custos, a simplificación na administração dos serviços, o incremento da qualidade e o volume dos ditos serviços ou a melhora da eficácia e os benefícios para a cidadania.

Distribuição dos relatórios

38. Os auditores devem tratar de fazer os seus relatórios amplamente acessíveis de acordo com o mandato das Icex.

Os auditores devem ter em conta que uma ampla difusão dos relatórios de fiscalização pode aumentar a credibilidade da função fiscalizadora. Portanto, os relatórios devem ser distribuídos às entidades fiscalizadas, ao Parlamento e, de ser o caso, fazê-los acessíveis ao público em geral, directamente e através dos médios de comunicação.

Seguimento de actividades

39. Os auditores deverão levar a cabo o seguimento dos resultados das fiscalizações e recomendações realizadas. O seguimento deve ser efectuado adequadamente com o fim de determinar e avaliar o impacto que tiveram as medidas adoptadas.

Deve incluir a análise que realizem os auditores a respeito das acções correctoras adoptadas pela entidade fiscalizada, com base nos resultados das fiscalizações operativas. É uma actividade independente que aumenta o valor do processo de fiscalização mediante o fortalecemento do impacto dela e a definição das bases para melhorar um possível trabalho de fiscalização futuro. Também alenta as entidades fiscalizadas e outros destinatarios dos relatórios a ter em conta o manifestado nos ditos relatórios e proporciona-lhes aos auditores conhecimentos úteis e indicadores de gestão. O seguimento não se limita à aplicação das recomendações, senão que se dirige a comprovar se a entidade fiscalizada tomou as medidas adequadas para liquidar as deficiências detectadas e se as corrigiu trás um período razoável de tempo.

Ao levar a cabo o seguimento de um relatório de fiscalização, o auditor deve concentrar nas conclusões e recomendações que sigam sendo relevantes no momento de realizar o seguimento e adoptar um enfoque imparcial e independente.

O seguimento dos resultados pode efectuar mediante a realização de relatórios individuais ou elaborando um de carácter geral. Este pode incluir uma análise de diferentes fiscalizações efectuadas. O seguimento pode contribuir a uma melhor compreensão do valor acrescentado pela fiscalização operativa num determinado período de tempo.

ISSAI-ÉS 400

Princípios fundamentais da fiscalização de cumprimento

Finalidade e âmbito de aplicação dos princípios fundamentais da fiscalização de cumprimento

1. A finalidade das ISSAI-ÉS sobre fiscalização de cumprimento(2) é proporcionar um conjunto integrado de princípios, normas e directrizes para levar a cabo fiscalizações de cumprimento, qualquer que seja o seu objecto (cuantitativo ou cualitativo) ou alcance, que podem abordar-se através de diferentes enfoques de auditoría e formatos de relatórios.

2. A ISSAI-ÉS 400 proporciona às instituições de controlo externo (em diante, Icex) as bases para adoptar ou desenvolver as normas e directrizes para a fiscalização de cumprimento. Os princípios da ISSAI-ÉS 400 podem utilizar-se de três formas:

• Como base para o desenvolvimento de novas normas;

• Como base para a adopção de normas nacionais coherentes com os princípios da ISSAI-ÉS 400;

• Como base para a adopção das directrizes de fiscalização de cumprimento como normas directamente aplicables.

3. As Icex só devem fazer referência aos princípios fundamentais da fiscalização de cumprimento nos seus relatórios sempre e quando as normas que se desenvolvam ou adoptem cumpram plenamente com todos os princípios relevantes da ISSAI-ÉS 400. Em nenhum caso os princípios estão por enzima das normas legais e regulamentares nacionais.

4. Dado que as directrizes para a fiscalização de cumprimento (ISSAI 4000-4999) foram desenvolvidas para reflectir as melhores práticas, é aconselhável que as Icex tratem de adoptá-las na sua totalidade como as suas normas reitoras. A Intosai reconhece que, em alguns supostos, isto pode não ser possível devido à ausência de estruturas administrativas básicas ou porque o ordenamento jurídico não estabelece as premisas para realizar fiscalizações de conformidade com estas directrizes. Nestes casos, as Icex têm a opção de desenvolver novas normas baseadas nos princípios fundamentais da auditoría de cumprimento ou adoptar normas nacionais coherentes com os ditos princípios.

5. Quando as normas de auditoría da Icex estejam de acordo com os princípios fundamentais de fiscalização da Intosai, pode-se fazer referência a eles nos informes manifestando o seguinte:

«…Realizamos a nossa[s] fiscalização[s] de conformidade com as [normas] baseadas em [ou acordes] com os princípios fundamentais da auditoría (ISSAI 100-999) das normas internacionais das entidades fiscalizadoras superiores».

6. Em alguns ordenamentos jurídicos, as Icex podem adoptar as directrizes para as fiscalizações de cumprimento como normas directamente aplicables. Neste caso, pode-se fazer referência a isso manifestando o seguinte:

«…Realizamos a[s] nossa[s] fiscalização[s] de [cumprimento] de conformidade com as Normas Internacionais das entidades fiscalizadoras superiores [sobre auditoría de cumprimento]».

A referência pode-se incluir no relatório de fiscalização ou pode ser expressar pela Icex de forma mais geral, aplicable a vários trabalhos de fiscalização.

Dependendo das competências que tenham asignadas, as Icex podem realizar fiscalizações combinadas incorporando aspectos financeiros, de cumprimento e/ou de gestão. Em tais casos, é necessário cumprir com as normas fundamentais para cada tipo de fiscalização. O texto anterior pode incorporar também referências similares às ISSAI-ÉS 200 e 300, que aludem às directrizes para fiscalizações financeiras e de gestão respectivamente.

7. A ISSAI-ÉS 100. Princípios fundamentais de fiscalização do sector público proporciona maior informação sobre a aplicabilidade conferida aos princípios fundamentais da Intosai.

8. Quando as directrizes gerais de fiscalização (ISSAI 1000-4999) se utilícen como normas reitoras para uma fiscalização de cumprimento que se realiza junto com uma fiscalização de estados financeiros, os auditores do sector público devem respeitar tanto as directrizes da fiscalização de cumprimento (ISSAI 4000-4999) como as directrizes da fiscalização financeira (ISSAI 1000-2999)(3).

Marco para a fiscalização de cumprimento

Objectivo da fiscalização de cumprimento

9. A fiscalização de cumprimento é uma verificação independente para determinar se um assunto cumpre com as normas legais, regulamentares, estatutárias e de procedimento aplicables identificadas como marco legal. As fiscalizações de cumprimento levam-se a cabo avaliando se as actividades, operações financeiras e informação cumprem, em todos os aspectos significativos, com as normas que regem a entidade auditada.

10. O objectivo da fiscalização de cumprimento do sector público é verificar se as actividades das entidades públicas cumprem com a normativa aplicable, emitindo como resultado o correspondente relatório. Os relatórios podem variar entre opiniões breves normalizadas e diferentes formatos de conclusões, apresentados de maneira extensa ou breve. A fiscalização de cumprimento pode tratar sobre a regularidade (cumprimento da normativa vigente) ou a ética (observancia dos princípios gerais que regem uma administração financeira sã e dos princípios éticos e de comportamento recolhidos no código de conduta dos funcionários públicos).

11. A fiscalização de cumprimento também pode levar a que as Icex com funções xurisdiccionais emitam resoluções sobre aqueles responsáveis pela administração dos fundos públicos. As Icex estão obrigadas a remeter às autoridades judiciais informação sobre os feitos com que possam ser constitutivos de delito e podem alargar o objectivo e alcance da fiscalização se se considera necessário.

Características da fiscalização de cumprimento

12. A fiscalização de cumprimento poderá ter um objecto mais ou menos amplo e proporcionará um grau de segurança razoável ou limitada, em função dos objectivos definidos, dos procedimentos de obtenção de prova e do formato de relatório.

13. As fiscalizações de cumprimento fazem parte das competências atribuídas às Icex. As disposições normativas são o meio através do qual o poder legislativo exerce o controlo sobre os ingressos e gastos públicos.

14. As entidades públicas e os seus funcionários são responsáveis de garantir os princípios de transparência, rendimento de contas e boa gestão dos fundos públicos.

A fiscalização de cumprimento promove a transparência mediante a apresentação de relatórios independentes sobre se a gestão dos recursos públicos se desenvolveu de conformidade com as normas e disposições vigente. Contribuirá a melhorar o rendimento de contas ao informar sobre as desviacións e os não cumprimentos das disposições vigentes, permitindo a adopção de medidas correctoras. Promove a boa gestão, mediante a identificação das debilidades e desviacións a respeito da normativa aplicable. A fiscalização de cumprimento contribui a melhorar a transparência, o rendimento de contas e a boa gestão no sector público ao valorar o risco de fraude e corrupção quando define os objectivos da auditoría.

15. Dependendo da estrutura organizativa do sector público e das competências asignadas às Icex, a fiscalização de cumprimento pode abarcar diferentes níveis de governo: central, autonómico e local. Nas fiscalizações sobre os ingressos ou gastos públicos, a fiscalização poderá recaer naqueles involucrados na gestão dos bens públicos ou dos serviços públicos ou sobre os beneficiários de ajudas ou subvenções.

16. Se a Icex possui funções xurisdicionais, os responsáveis pela gestão dos fundos públicos, ademais da obriga de render contas, ficam submetidos à sua xurisdición, o que pode implicar o estabelecimento de requirimentos adicionais para os auditores.

Diferentes perspectivas da fiscalização de cumprimento

17. A fiscalização de cumprimento pode fazer parte de uma auditoría mais ampla que inclua outros aspectos, pelo que pode combinar-se com outros tipos de fiscalização:

• Fiscalização de regularidade que persiga os objectivos de cumprimento e financeira (veja-se a ISSAI 4200 para maior informação) ou

• Fiscalização de cumprimento independente da fiscalização de estados financeiros (veja-se a ISSAI 4100) ou

• Fiscalização conjunta de cumprimento e operativa

Fiscalização de cumprimento em relação com a fiscalização de estados financeiros

18. Requer-se um exame mais rigoroso da execução orçamental quando se realiza uma fiscalização de regularidade que integra a fiscalização de estados financeiros e a de cumprimento.

19. As disposições normativas são importantes tanto na fiscalização de cumprimento como na de estados financeiros. As disposições normativas que se apliquem em cada campo dependerão do objectivo da fiscalização. A fiscalização de cumprimento tem por finalidade verificar se a gestão económico-financeira da entidade ou a actividade cumpre com as disposições aplicables identificadas como marco legal e se centra na obtenção de prova suficiente e adequada relacionada com o cumprimento do dito marco legal. A fiscalização de estados financeiros tem por objecto emitir uma opinião sobre se os estados financeiros da entidade em questão se prepararam de conformidade com um marco normativo de informação financeira aceitável e obter prova de auditoría suficiente e adequada, relacionada com as normas que têm um efeito directo e significativo sobre os ditos estados financeiros. Enquanto que na auditoría de estados financeiros só são relevantes aquelas normas que têm um efeito directo e significativo sobre os estados financeiros, na auditoría de cumprimento qualquer disposição ou normativa relacionada com a matéria auditada pode ser significativa para a auditoría.

20. A ISSAI 4200 recolhe as directrizes para a realização da auditoría de cumprimento em combinação com a auditoría de estados financeiros. Estas directrizes devem ler-se junto com as directrizes gerais de auditoría financeira (ISSAI 1000-2999).

Fiscalização de cumprimento realizada por separado

21. As fiscalizações de cumprimento poderão planificar-se, executar-se e recolher-se em relatórios independentes das fiscalizações de estados financeiros e operativas. A ISSAI 4100 prové uma guia para estes casos. As fiscalizações de cumprimento podem realizar-se de maneira independente, de forma regular ou ad hoc, constituindo fiscalizações concretas e claramente definidas, cada uma delas, sobre uma matéria específica.

Fiscalização de cumprimento em combinação com a fiscalização operativa ou de gestão

22. Quando a fiscalização de cumprimento faz parte de uma fiscalização operativa, a verificação do cumprimento referirá aos princípios de economia, eficiência e eficácia. A falta de cumprimento pode ser a causa, a consequência ou a explicação do estado das actividades sujeitas à fiscalização operativa. Nas fiscalizações combinadas deste tipo, os auditores devem fazer uso do seu julgamento profissional para decidir se o objectivo da fiscalização deve centrar no cumprimento da legalidade ou nos aspectos próprios da auditoría operativa e se se devem aplicar as ISSAI-ÉS sobre auditoría operativa, de cumprimento, ou ambas.

Elementos da fiscalizacion de cumprimento

23. Os elementos da fiscalização do sector público descrevem-se na ISSAI-ÉS 100. Esta secção assinala elementos adicionais e os aspectos mais significativos da fiscalização de cumprimento que deverão ser identificados pelo auditor antes de iniciar a fiscalização.

Normativa e critérios objectivos

24. As disposições normativas são o elemento mais importante da fiscalização de cumprimento, já que a estrutura e o conteúdo das normas conformam os critérios objectivos da auditoría e, portanto, são a base para a execução dos trabalhos de fiscalização.

25. As disposições normativas podem incluir normas de rango variado que regulam a boa gestão financeira do sector público e a conduta dos funcionários públicos.

26. Devido à diversidade de normas aplicables, poderiam existir disposições sujeitas a interpretações contraditórias. Ademais, as normas de desenvolvimento podem não ser coherentes com os requirimentos ou limites da legislação básica ou mesmo podem existir lagoas legislativas. Como resultado, para avaliar o cumprimento a respeito do disposto nas normas aplicables no sector público, é necessário ter conhecimento suficiente da sua estrutura e do contido à hora de determinar os objectivos da fiscalização.

27. O auditor identifica os objectivos baseando-se nas principais normas aplicables. Os critérios são os pontos de referência ou parâmetros com que se contrasta o objecto da fiscalização de maneira coherente e razoável. Para que sejam adequados, os critérios da fiscalização de cumprimento devem ser relevantes, independentes, completos, objectivos, comprensibles, comparables, aceitáveis e acessíveis. Sem o marco de referência que prove os critérios adequados, qualquer conclusão está aberta à interpretação individual e a possíveis malentendidos.

28. A fiscalização de cumprimento geralmente implica a verificação da actividade económico-financeira do ente fiscalizado de acordo com a legislação aplicable.

Âmbito objectivo da fiscalização ou alcance

29. O âmbito objectivo da fiscalização de cumprimento pode referir-se a actividades, operações financeiras ou outra informação que se identifica no alcance da fiscalização.

30. O âmbito objectivo da fiscalização dependerá das competências das Icex, da normativa reguladora e dos objectivos da auditoría. O âmbito objectivo da fiscalização pode ser geral ou específico. Algumas matérias são cuantitativas e com frequência podem medir-se facilmente (por exemplo, os pagamentos que não cumprem certas condições), enquanto que outras são cualitativas e de natureza mais subjectiva (por exemplo, o comportamento ou observancia dos requirimentos de procedimento).

As três partes da fiscalização de cumprimento

31. A fiscalização de cumprimento baseia numa relação tripartita na qual o objectivo do auditor é obter prova de auditoría suficiente e apropriada com o fim de poder expressar uma conclusão que tenha como fim melhorar o grau de confiança dos destinatarios dos relatórios, diferentes do fiscalizado, sobre a verificação do cumprimento das disposições legais e regulamentares às quais esteja submetida a actuação que se fiscaliza.

32. Na fiscalização de cumprimento, a responsabilidade do auditor é identificar os elementos da auditoría, avaliar se um assunto específico cumpre com o marco legal estabelecido e emitir um relatório em consequência.

33. O fiscalizado é o sector público tal e como se define na normativa reguladora de cada Icex.

34. Os destinatarios dos relatórios são as pessoas ou entidades para quem o Icex elabora o relatório de fiscalização. Na fiscalização de cumprimento, o fiscalizado é o responsável pelo objecto da fiscalização.

35. A relação entre as três partes deve considerar-se dentro do contexto de cada fiscalização. A definição das três partes pode variar de acordo com as entidades públicas involucradas.

A segurança na fiscalização de cumprimento

36. O auditor leva a cabo procedimentos para reduzir ou gerir o risco de apresentar conclusões incorrectas e deve reconhecer de forma expressa que, devido às limitações inherentes a todas as fiscalizações, nenhuma pode proporcionar uma segurança absoluta sobre o estado do âmbito objectivo. Na maioria dos casos, uma fiscalização de cumprimento não cobrirá todos os elementos do âmbito objectivo e apoiar-se-á em mostraxes cualitativas ou cuantitativas.

37. A fiscalização de cumprimento que se leva a cabo obtendo um alto nível de confiança incrementa a segurança do destinatario na informação proporcionada pelo auditor. Na fiscalização de cumprimento existem dois níveis de segurança: a segurança razoável, que indica que, em opinião do auditor, a matéria objecto de análise cumpre ou não, em todos os aspectos significativos, com os critérios estabelecidos; e a segurança limitada, que indica que nada deu nas vistas do auditor para que considere que o assunto não cumpre com o marco legal.

Princípios da fiscalização de cumprimento

38. Uma fiscalização de cumprimento é um processo sistemático para obter e avaliar objetivamente a prova e determinar se a matéria objecto de análise cumpre com as normas aplicables identificadas como critérios. Os princípios que se apresentam a seguir são fundamentais para realizar uma fiscalização de cumprimento. Esta secção desenvolve os princípios que o auditor deve considerar antes de iniciar o seu trabalho e durante o processo de auditoría.

Princípios gerais

Julgamento e escepticismo profissional

39. Os auditores devem planificar e levar a cabo a auditoría com escepticismo profissional e exercer o seu julgamento profissional durante todo o processo da dita auditoría.

Os termos «escepticismo profissional» e «julgamento profissional» são relevantes ao formularem os requisitos relacionados com as decisões do auditor sobre o curso correcto dos trabalhos. Expressam a atitude do auditor, o qual deve incluir uma mente analítica e um questionamento contínuo.

O auditor deve aplicar o seu julgamento profissional em todas as etapas do processo de auditoría. O conceito refere à aplicação da sua capacitação, conhecimento e experiência dentro do contexto outorgado pelas normas de auditoría, de modo que possa tomar decisões fundamentadas sobre o procedimento apropriado a seguir dadas as circunstâncias da auditoría.

O conceito de escepticismo profissional é fundamental em todas as auditorías. O auditor deve planificar e levar a cabo a auditoría com uma atitude de escepticismo profissional, reconhecendo que certas circunstâncias podem provocar que a matéria objecto de análise se desvie dos critérios. Uma atitude de escepticismo profissional significa que o auditor deve fazer avaliações críticas, questionando-se se a prova obtida durante a auditoria é suficiente e adequada.

O julgamento e o escepticismo profissional aplicam-se a todo o processo da auditoría de cumprimento para avaliar os elementos da auditoría, a matéria objecto de análise, os objectivos assinalados, o alcance da auditoría, o risco, a materialidade e os procedimentos da auditoría, os quais se utilizarão em resposta aos riscos definidos. Ambos os conceitos também se usam na avaliação de prova e nos casos de não cumprimento, ao elaborar o relatório e ao determinar a forma, o conteúdo e a frequência da comunicação ao longo da auditoría. Os requirimentos específicos para manter o julgamento e o escepticismo profissional na auditoría de cumprimento são a capacidade de analisar a estrutura e o conteúdo da normativa como base para identificar os critérios adequados ou as lagoas na legislação, assim como para aplicar os conceitos profissionais de auditoría no tratamento dos temas conhecidos e desconhecidos. O auditor deve ser capaz de avaliar diferentes tipos de prova de auditoría de acordo com a sua origem e importância para o alcance da auditoría e com o assunto examinado, e de avaliar a suficiencia e adequação de toda a prova obtida durante a auditoría.

Controlo de qualidade

40. Corresponde-lhes às Icex o estabelecimento de procedimentos de controlo de qualidade que garantam que as fiscalizações se levam a cabo em cumprimento das normas legais aplicables e que se alcançam os objectivos previstos para a fiscalização.

Competência profissional da equipa de auditoría

41. As pessoas que conformam a equipa de fiscalização deverão dispor em conjunto da competência profissional e formação adequadas aos trabalhos de fiscalização encomendados. Estes requirimentos incluem a experiência e o conhecimento das matérias relacionadas com os princípios e com as normas contables, orçamentais e económico-financeiras; a normativa, a organização e o funcionamento do sector público e os procedimentos de fiscalização contidos nos manuais que para o efeito se elaborem pelas Icex. A actualização e melhora contínua das capacidades requeridas para o desenvolvimento dos trabalhos de fiscalização manter-se-ão mediante programas de formação profissional contínua.

Quando seja necessário para a realização da fiscalização, será possível a contratação de terceiras pessoas expertas. Nestes casos verificar-se-á o cumprimento dos mesmos princípios e normas de conduta que se exixe ao pessoal ao serviço das Icex, assim como os níveis de qualificação profissional.

Risco da auditoría

42. Os auditores devem considerar o risco da fiscalização ao longo de todo o seu processo com a finalidade de reduzí-lo a um nível aceitável. O risco de fiscalização é a probabilidade de que a conclusão obtida for diferente se as operações ou transacções se revissem na sua totalidade. O risco de fiscalização compõem-se de:

• Risco inherente, que é o relacionado com a própria natureza da entidade e as suas relações com a contorna.

• Risco de controlo, que se refere a que os sistemas contable e de controlo interno não detectem e não permitam que seja corrigido oportunamente um erro significativo.

• Risco de detecção, que é o risco de que os erros significativos não sejam detectados pelas provas substantivas realizadas na fiscalização.

Limiar de importância relativa ou materialidade

43. Os auditores devem considerar o limiar de importância relativa ou materialidade durante todo o processo da fiscalização. Determinar o limiar de importância relativa, cuantitativa e qualitativamente, é uma questão de julgamento profissional, consistente na determinação do limite máximo tolerable de incorreccións que não se consideram relevantes para efeitos dos resultados da fiscalização e em função dos objectivos estabelecidos para ela.

Os programas de trabalho estabelecerão, de ser o caso, para a área a que se refiram, o limiar de importância relativa que se considere apropriado, já seja em termos cuantitativos ou cualitativos. Numa fiscalização de cumprimento, o limiar de importância relativa manter-se-á em níveis baixos, de forma que se possam pôr de manifesto irregularidades que, se bem que na sua quantia não seriam elevadas, constituem não cumprimentos da normativa.

Documentação

44. Os auditores devem preparar a documentação de auditoría suficiente.

A fiscalização deve estar adequadamente documentada e dirigida à obtenção de provas de fiscalização suficientes, pertinentes e fiáveis para fundamentar os resultados. A documentação deve ser o suficientemente detalhada para que um auditor experiente, sem conhecimento prévio da fiscalização, compreenda a relação entre a matéria examinada, os critérios utilizados, o alcance da fiscalização, a avaliação do risco realizada e o planeamento da fiscalização, assim como a natureza, a oportunidade, o alcance e os resultados dos procedimentos realizados; a prova obtida para fundamentar os resultados; a análise dos assuntos significativos que requeressem um julgamento profissional, e as conclusões resultantes. O auditor deve preparar a documentação relevante da fiscalização antes de elaborar a proposta de relatório de fiscalização e a Icex conservará durante um período de tempo razoável.

Comunicação

45. Os auditores devem manter uma comunicação constante com a entidade fiscalizada em todas as etapas da fiscalização: durante o planeamento inicial, durante a execução dos trabalhos e ata a apresentação do relatório. Qualquer dificuldade significativa que se presente durante a fiscalização assim como os casos de deficiências importantes e irregularidades devem ser comunicados aos xestores da entidade fiscalizada. Ademais, o auditor informará os responsáveis pela entidade fiscalizada dos critérios de fiscalização utilizados.

Princípios relacionados com o procedimento de fiscalização

Planeamento de uma fiscalização de cumprimento

Alcance da fiscalização

46. As Icex devem determinar o alcance da fiscalização de cumprimento.

O alcance da fiscalização é uma manifestação clara dos âmbitos subjectivo, objectivo e temporário da fiscalização, dos objectivos que se queira alcançar e da amplitude e profundidade das provas de fiscalização que se vão realizar. Na determinação do alcance da fiscalização ter-se-ão em conta o limiar de importância relativa e o risco da fiscalização. O planeamento da fiscalização inclui todas as fases do seu processo.

Âmbito material e objectivos da fiscalização

47. Os auditores devem identificar tanto o âmbito material como os objectivos da fiscalização.

Esta determinação é um dos primeiros passos numa fiscalização de cumprimento. Tanto o âmbito material como os objectivos da fiscalização podem estar estabelecidos pela lei ou pelo mandato das Icex. De maneira alternativa, podem ser delimitados pelo auditor. Na identificação do âmbito material da fiscalização, o auditor deve aplicar o seu julgamento e escepticismo profissional e avaliar o limiar de importância relativa e o risco.

A matéria objecto de análise deve ser identificable e avaliable em função de critérios apropriados. Deve ser de tal natureza que permita obter prova suficiente e adequada para apoiar a conclusão, opinião ou relatório de fiscalização.

O auditor deve identificar os objectivos e os critérios utilizados para avaliar a prova de auditoría e formular os resultados e conclusões da fiscalização, que devem pórse em conhecimento tanto do fiscalizado como dos destinatarios dos relatórios de fiscalização.

Conhecimento da entidade

48. Os auditores devem conhecer a entidade auditada e a sua normativa reguladora

A fiscalização de cumprimento pode referir-se a qualquer nível dos governos nacional, autonómico e local, assim como das administrações e entidades públicas e a combinação delas. O auditor deve, portanto, estar familiarizado com a estrutura e com o funcionamento da entidade fiscalizada, assim como com os seus procedimentos. Este conhecimento será utilizado pelo auditor para determinar o nível de importância relativa e a avaliação do risco da fiscalização.

Conhecimento do sistema de controlo interno e da contorna de controlo

49. Os auditores devem conhecer a contorna de controlo e o sistema de controlo interno implantado e considerar se é possível garantir o seu funcionamento.

O conhecimento da entidade auditada e/ou do objecto de controlo para a determinação do alcance da auditoría depende do conhecimento que o auditor tenha da contorna de controlo. A contorna de controlo é a cultura de honestidade e comportamento ético que proporciona a base do sistema de controlo interno que garante o cumprimento da normativa aplicable. Numa fiscalização de cumprimento, a contorna de controlo, que se dirige a alcançar o cumprimento das disposições legais e regulamentares, é de especial importância.

Com o fim de conhecer a entidade ou a matéria objecto de análise, o auditor também deve compreender os subsistemas de controlos internos. O tipo particular de controlos que o auditor analise dependerá da matéria objecto da fiscalização e da natureza específica e alcance da auditoría. Como a matéria pode ser cualitativa ou cuantitativa, o auditor centrará nos controlos internos cuantitativos ou cualitativos, ou numa combinação de ambos, dependendo do alcance da auditoría. Ao verificar os controlos internos, o auditor avalia o risco de que esses controlos não possam evitar ou detectar aspectos de não cumprimento. O auditor deve considerar se os controlos internos são coherentes com a contorna de controlo para assegurar o cumprimento do disposto na normativa vigente, em todos os aspectos significativos.

Avaliação de riscos

50. Os auditores devem realizar uma avaliação de riscos para identificar os que se refiram a não cumprimentos.

Tendo em conta o alcance e os objectivos da fiscalização, assim como as características da entidade fiscalizada, o auditor deve realizar uma avaliação de riscos para determinar a natureza, a oportunidade e o alcance dos procedimentos de auditoría que se vão levar a cabo. A respeito disso, o auditor deve tomar em consideração o risco inherente referido aos possíveis não cumprimentos da legislação aplicable. A identificação de riscos de não cumprimento e o seu impacto potencial sobre os procedimentos de auditoría devem-se ter em conta durante todo o processo da fiscalização. Como parte da avaliação de riscos, o auditor deve valorar qualquer circunstância de não cumprimento para determinar se é ou não significativa.

Risco de fraude

51. Os auditores devem considerar o risco de fraude.

Se o auditor encontra casos de não cumprimento que possam ser indicativos de fraude, deve exercer a devida diligência profissional para não interferir com qualquer processo legal ou investigações futuras.

A fraude na auditoría de cumprimento relaciona-se principalmente com o abuso da autoridade pública, mas também com a apresentação de relatórios fraudulentos em matéria de cumprimento. Os casos de não cumprimento do disposto nas normas podem consistir no uso indebido e deliberado da autoridade pública para obter um benefício inapropiado. O exercício da autoridade pública inclui decisões, omisións, trabalho preparatório, asesoramento, utilização da informação e outros actos no serviço público. Os benefícios inapropiados são vantagens de natureza não económica ou económica obtidos mediante um acto intencionado de uma ou mais pessoas a nível directivo, dos encarregados da gestão, dos empregados ou de terceiros.

Ainda quando a detecção de uma fraude não é o principal objectivo de uma fiscalização de cumprimento, os auditores devem incluir factores de risco de fraude nas suas avaliações de risco e permanecer alertas aos sinais de fraude ao levar a cabo o seu trabalho.

Planeamento da fiscalização

52. O auditor deve planificar o seu trabalho com o fim de identificar os objectivos da auditoría, o alcance e a metodoloxía para alcançar tais objectivos.

O planeamento da fiscalização corresponde aos membros da equipa de auditoría para desenvolver a estratégia global e o plano de auditorías. O planeamento da auditoria deve documentar-se por escrito, não é uma fase isolada da auditoría, senão um processo contínuo e reiterativo.

Prova de auditoría

53. Os auditores devem obter prova de auditoría suficiente e adequada para poder alcançar conclusões razoáveis em que basear a sua opinião.

O auditor deve obter prova de auditoría suficiente e adequada para estabelecer a base da sua conclusão ou ditame. A suficiencia é uma medida da quantidade de prova, enquanto que a pertinencia se relaciona com a qualidade da prova -a sua importância, validade e fiabilidade-. A quantidade da prova requerida depende do risco de auditoría (quanto mais grande seja o risco, é provável que se requeira mais experimenta) e da sua qualidade (quanto maior seja a qualidade, menor prova se requererá). Em consequência, a suficiencia e pertinencia da prova estão interrelacionadas. Não obstante, uma maior quantidade de prova não compensa uma baixa qualidade dela. A fiabilidade da prova está condicionada pela sua fonte e natureza e depende das circunstâncias específicas em que se obteve. O auditor deve considerar tanto o relevo como a fiabilidade da informação que se utilizará como prova da auditoría e deve respeitar a confidencialidade de toda a prova de auditoría e informação recebida.

Os procedimentos da auditoría devem ser apropriados de acordo com as circunstâncias da auditoría e adaptar-se para poder obter prova suficiente e adequada. A natureza e as fontes da prova de auditoría necessária estão determinadas pelos critérios, pela matéria objecto de análise e pelo alcance da auditoría. Dado que a matéria objecto de análise pode ser cualitativa ou cuantitativa, o auditor seleccionará os procedimentos para obter prova de auditoría de natureza tanto cuantitativa como cualitativa.

O auditor que realiza uma fiscalização de cumprimento, com frequência necessitará combinar e comparar a prova de diferentes fontes para satisfazer os requisitos de suficiencia e pertinencia.

Avaliação da prova de auditoría e formulação de conclusões

54. Os auditores devem avaliar se se obteve prova de auditoría suficiente e apropriada e devem formular conclusões relevantes.

Depois de completar a auditoría, o auditor deve rever a prova para chegar a uma conclusão ou emitir um ditame. O auditor deve avaliar se a prova obtida é suficiente e adequada como para reduzir o risco de auditoría a um nível aceptablemente baixo. O processo de avaliação requer tomar em consideração tanto a prova que suporte como a que contradiga o relatório, conclusão ou opinião de auditoría sobre o cumprimento ou não cumprimento. Também inclui considerações sobre a materialidade. Depois de avaliar se a prova é suficiente e adequada dado o nível de segurança da auditoría, o auditor deve considerar a melhor maneira de formular as conclusões.

Se a prova que se obtém de uma fonte é inconsistente com a obtida de outra, ou se existem dúvidas sobre a fiabilidade da informação que se utilizará como prova, o auditor deve determinar que modificações ou ampliações, aos procedimentos de auditoría, resolveriam a inconsistencia e dúvidas detectadas e considerariam os envolvimentos, se as houver, para outros aspectos da fiscalização.

Ao concluir a auditoría, o auditor reverá a documentação para determinar se a matéria objecto de análise foi analisada de maneira suficiente e adequada. Também deve definir se a avaliação do risco e a determinação inicial de importância relativa (materialidade) foram adequadas à luz da prova recopilada, ou se é necessário revê-las.

Elaboração de relatórios

55. Os auditores devem preparar um relatório baseado nos princípios de integridade, obxectividade, oportunidade e sujeito a um procedimento contraditório.

O princípio de integridade requer que o auditor considere toda a prova significativa da auditoría antes de emitir o seu relatório. O princípio de obxectividade requer que o auditor aplique o julgamento e escepticismo profissional para garantir que todos os relatórios sejam correctos, e que os resultados e conclusões se apresentem de maneira significativa e ponderada. O princípio de oportunidade implica elaborar o relatório no tempo devido. O princípio vinculado com o processo de alegações implica verificar a exactidão dos feitos com a entidade auditada e incorporar as suas respostas, segundo corresponda. Tanto na sua forma como no seu conteúdo, o relatório de uma fiscalização de cumprimento deve cumprir com todos estes princípios.

O relatório de fiscalização contém conclusões baseadas no trabalho de auditoría realizado e pode oferecer, se se considera apropriado, recomendações construtivas e práticas para melhorar os procedimentos.

Com independência do seu formato, o relatório deve estar completo, ser preciso, objectivo, concluí-te e tão claro e conciso como a matéria objecto de análise o permita. Assim mesmo, devem-se descrever todas as limitações ao alcance da auditoría. O relatório deve manifestar claramente o relevo dos critérios utilizados e o nível de segurança proporcionado.

As conclusões devem ser uma manifestação clara, por escrito, da opinião sobre o cumprimento, com frequência adicional à opinião sobre os estados financeiros. Também pode expressar-se como uma resposta mais elaborada às perguntas específicas da auditoría. Quando se apresenta uma opinião, o auditor deve indicar se está ou não modificada baseando na avaliação da materialidade e na sua totalidade.

Os relatórios das auditorías de cumprimento devem incluir os seguintes elementos (ainda que não necessariamente na mesma ordem):

1. Título

2. Destinatario

3. Alcance da auditoría, incluindo o período de tempo coberto

4. Identificação ou descrição da matéria objecto de análise

5. Razões e objectivos da auditoria

6. Identificação das normas de auditoría aplicadas ao realizar o trabalho

7. Um resumo do trabalho realizado

8. Resultados

9. Opinião e conclusões

10. Recomendações

11. Alegações da entidade fiscalizada

12. Data do relatório

13. Assinatura

Seguimento

56. Os auditores devem fazer um seguimento aos casos de não cumprimento, quando proceda.

Um processo de seguimento facilita a implantação eficaz da acção correctora e proporciona uma retroalimentación valiosa à entidade fiscalizada, aos destinatarios dos relatórios e ao auditor (para o planeamento de fiscalizações futuras). A necessidade de fazer um seguimento aos casos anteriormente incluídos no informe como não cumprimentos variará de acordo com a natureza da matéria examinada, o não cumprimento identificado e as circunstâncias particulares da fiscalização. Em algumas Icex o seguimento pode incluir a emissão de relatórios. Nas auditorías que levam a cabo regularmente os processos de seguimento podem fazer parte da avaliação de riscos para anos posteriores.

Introdução das ISSAI-ÉS 1000 à 1700

Adaptação das ISSAI 1000 à 1700 realizada pelas instituições públicas de controlo externo (Icex)

O 21 de janeiro de 2014, a Comissão de Normas e Procedimentos Tribunal de Contas-Órgãos de Controlo Externo das Comunidades Autónomas destacou a importância que para estas instituições tem a disposição de normas técnicas comuns que regulem as actuações de fiscalização e a decisão de adaptar as normas internacionais das entidades fiscalizadoras superiores (ISSAI, pelas suas siglas em inglês), desenvolvidas pela Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai). Para a consecução deste fim, a Comissão criou três grupos de trabalho aos quais encomendou a adaptação das ISSAI de nível três.

Em cumprimento deste acordo, na reunião mantida o 10 de abril de 2014, a Comissão assumiu a adaptação das ISSAI de nível três que levaram a cabo os grupos de trabalho criados para o efeito e elevou o seu resultado à Comissão dos Presidentes do Tribunal de Contas e dos Ocex para a adopção da correspondente decisão.

Desta maneira, na reunião de presidentes do Tribunal de Contas e dos OCEX de 27 de junho de 2014 acordou-se formalmente a aprovação das ISSAI-ÉS de nível três 100-400. Ao mesmo tempo, apoiou-se o acordo da Comissão de Normas que previa continuar as tarefas iniciadas com a adaptação das ISSAI de nível quatro, ISSAI 1000 e 1003, de fiscalização ou auditoría financeira. Ademais, a conveniência na homoxenización dos relatórios de fiscalização levou à ampliação do encargo aos grupos de trabalho para incluir a adaptação da ISSAI 1700.

A data prevista para a finalización destes trabalhos sobre as ISSAI de nível quatro fixou-se em 30 de novembro de 2014.

Em cumprimento dos anteriores acordos apresentam-se seguidamente as seguintes
ISSAI-ÉS:

ISSAI-ÉS 1000. Directriz de auditoría financeira. Introdução geral às directrizes de auditoría financeira das Icex.

ISSAI-ÉS 1003. Glossário de termos das directrizes de auditoría financeira.

ISSAI-ÉS 1700. Formação da opinião e emissão do relatório de auditoría sobre os estados financeiros.

Para a melhor compreensão do trabalho realizado na adaptação de algumas das ISSAI, convém fazer as seguintes precisões:

Dos 91 pontos que conformam a ISSAI 1000 original recolheram-se unicamente 10 na ISSAI-ÉS 1000, devido aos contidos coincidentes com os da ISSAI 200, que já ficaram adaptados na ISSAI-ÉS 200. Desta maneira oferece-se na ISSAI-ÉS 1000 só conteúdo novo a respeito do já adaptado nas ISSAI-ÉS de terceiro nível.

Por sua parte, na ISSAI-ÉS 1003 recolhem-se os dois glossários de termos de auditoría financeira que contém a ISSAI original mas revendo as definições para adaptar ao contexto espanhol e empregando as definições do glossário de termos das NIA-ÉS, aprovado pelo ICAC para o seu uso em Espanha.

A versão original da ISSAI 1700 tem um texto principal e dois anexos: o primeiro é uma cópia literal da NIA 700 e o segundo contém exemplos de redacção de relatórios de auditoría financeira, incluída a opinião. Na ISSAI-ÉS 1700 manteve-se o texto principal, com as lógicas adaptações terminolóxicas, substituiu-se a cópia da NIA 700 pela inclusão do esquema da NIA-ÉS 700, aprovada pelo ICAC, e elaborou-se um quadro resumo de textos normalizados dos relatórios de auditoría financeira.

Com a adaptação destas novas seis ISSAI persevérase nos passos empreendidos para que as instituições públicas de controlo externo do nosso país levem a cabo as actuações fiscalizadoras guiadas pelo mesmo conjunto de princípios e normas.

ISSAI-ÉS 1000:

Directriz de auditoría financeira

Introdução geral às directrizes de auditoría financeira das Icex

1. As directrizes de auditoría financeira da Intosai facilitam orientação para a realização de auditorías financeiras de entidades públicas e representam o quarto nível (directrizes de auditoría) da estrutura das normas internacionais das entidades fiscalizadoras superiores (ISSAI), da qual os princípios fundamentais constituem o primeiro nível, os requisitos prévios para o funcionamento das EFS, o segundo, e os princípios fundamentais de auditoría (incluídas as normas de auditoría da Intosai), o terceiro.

2. As directrizes de auditoría financeira da Intosai incluem as normas internacionais de auditoría (NIA) formuladas pelo Conselho de Normas Internacionais de Auditoría e Aseguramento (International Auditing and Assurance Standards Board/IAASB). A Intosai contribui ao desenvolvimento dessas normas mediante a sua participação nos grupos de trabalho do IAASB que se encarregam de formular novas normas ou de rever as já existentes.

3. As guias práticas (GP) que fazem parte das directrizes de auditoría financeira da Intosai servem de guia para aplicar cada NIA em auditorías financeiras de entidades públicas e as suas orientações acrescentam-se às da dita NIA.

4. Os princípios fundamentais de auditoría da Intosai foram adaptados para a sua aplicação pelas Icex e recolheram nos documentos ISSAI-ÉS 100, 200, 300 e 400.

5. Ao adaptarem e aplicarem as directrizes de auditoría financeira da Intosai às auditorías financeiras de entidades públicas, as Icex reconhecem que as NIA-ÉS e as GP servem conjuntamente de guia. Se indicam no seu informe que a auditoría se realizou conforme as ISSAI-ÉS, os auditores do sector público atingem-se ao disposto em todas as ISSAI-ÉS pertinentes para a auditoría, segundo se explica na secção referida à finalidade e aplicabilidade da ISSAI-ÉS 200 (parágrafos 1-9).

6. Em comparação com os objectivos de uma auditoría de estados financeiros conforme as NIA-ÉS (é dizer, expressar uma opinião sobre se os estados financeiros foram elaborados, em todos os seus aspectos significativos, de acordo com o marco de informação financeira aplicable), os objectivos de uma auditoría financeira de entidades públicas podem compreender obrigas adicionais em matéria de auditoría e de elaboração de relatórios. Por exemplo, os auditores do sector público podem verse na obriga de informar sobre a conformidade, ou falta de conformidade, por parte da entidade pública com as normas estabelecidas, incluídas as que regem o orçamento e o rendimento de contas, ou sobre a eficácia do controlo interno na apresentação de informação financeira.

7. Quando as auditorías de estados financeiros no sector público também tenham por objectivo o exame da conformidade com as normas, os auditores do sector público devem aplicar conjuntamente as directrizes de auditoría financeira com as directrizes para as auditorías de cumprimento. A ISSAI 4200 facilita orientação para as auditorías de cumprimento associadas a uma auditoría de estados financeiros.

Alcance das directrizes de auditoría financeira das Icex

8. O objectivo das directrizes de auditoría financeira das Icex é facilitar orientação para as auditorías de estados financeiros do sector público e, dentro dela, critérios gerais sobre objectivos adicionais de auditoría e elaboração de relatórios.

9. Segundo a ISSAI-ÉS 100, a fiscalização ou auditoría financeira centra-se em determinar se a informação financeira de uma entidade se apresenta de conformidade com o marco de informação financeira que resulte aplicable. Isto alcança-se obtendo prova de auditoría suficiente e adequada que permita ao auditor expressar uma opinião acerca de se a informação financeira está livre de incorreccións materiais devidas à fraude ou a erro.

10. Não obstante, a definição de auditoría financeira em cada Icex depende da sua normativa reguladora, mandato e estrutura organizativa. O mandato pode conter obrigas de auditoría e elaboração de relatórios que sejam diferentes ou adicionais às estabelecidas para a auditoría de estados financeiros. A auditoría deste tipo de informação exixirá aos auditores do sector público mais trabalhos que os requeridos exclusivamente para auditar e elaborar relatórios sobre os estados financeiros conforme as NIA-ÉS.

ISSAI- ÉS 1003:

Glossário de termos das directrizes de auditoría financeira

Índice da ISSAI-ÉS 1003

Glossário de termos das directrizes de auditoría financeira

Parágrafo

Introdução ........................................................................................1-5

Glossário de termos das directrizes de auditoría financeira da Intosai.

Glossário de termos das NIA-ÉS, adaptado para a sua aplicação em Espanha mediante Resolução do ICAC de 15 de outubro de 2013.

Glossário de termos das directrizes de auditoría financeira

Introdução

1. As directrizes de auditoría financeira das ISSAI-ÉS facilitam orientação para a realização de auditorías financeiras do sector público.

2. As directrizes de auditoría financeira das ISSAI-ÉS baseiam-se, na medida do possível, nas NIA-ÉS aprovadas pelo Instituto de Contabilidade e Auditoría de Contas (ICAC).

3. No marco da cooperação entre a Intosai e o IAASB, empregou-se nas NIA terminologia neutral com respeito ao sector, na medida do possível, com o fim de facilitar a sua compreensão e aplicação tanto no sector público como no privado. Também podem encontrar-se definições acrescentadas às guias práticas no glossário seguinte.

4. As guias práticas, que fazem parte das directrizes de auditoría financeira da Intosai, servem de guia para aplicar cada NIA-ÉS em auditorías financeiras de entidades públicas e as suas orientações acrescentam-se às da dita NIA-ÉS. A guia prática, junto que NIA-ÉS correspondente, constitui uma directriz dentro da estrutura de normas ISSAI-ÉS.

5. Ao aplicar as directrizes de auditoría financeira das ISSAI-ÉS às auditorías financeiras do sector público, as Icex reconhecem que as NIA-ÉS e as guias práticas servem conjuntamente de guia. Se indicam no seu informe que a auditoría se realizou conforme as NIA-ÉS, os auditores do sector público deveram respeitar o disposto em todas as NIA-ÉS pertinentes para a auditoría.

Glossário de termos das directrizes de auditoría financeira das ISSAI-ÉS

Abuso: toda conduta deficiente ou imprópria em comparação com a que uma pessoa prudente consideraria razoável e necessária na prática comercial atendendo às circunstâncias. O conceito também engloba os casos de utilização ilegítima da autoridade ou do cargo para favorecer interesses económicos pessoais ou de familiares ou sócios comerciais. O abuso não implica necessariamente a existência de fraude ou a infracção de leis e regulações, de estipulações contractuais ou de condições de concessão de subvenções, senão que representa uma desviación do conceito de decoro ou reputação que está relacionado com os princípios gerais da boa gestão financeira do sector público e de conduta dos servidores públicos.

Agência: tipo de organização pertencente à Administração pública.

Atribuição de fundos: autorização concedida por um órgão legislativo para destinar fundos a fins especificados pelo poder legislativo ou uma autoridade similar.

Auditor do sector público: pessoa ou pessoas nomeadas em virtude das disposições relativas à função pública e das que regulam o funcionamento das Icex.

Auditoría de cumprimento: a auditoría de cumprimento persegue determinar em que medida a entidade auditada observou as leis, os regulamentos, as políticas, os códigos estabelecidos e as estipulações contractuais, e pode abarcar grande variedade de matérias controladas. Pelo geral, o seu objectivo reside em proporcionar garantia aos destinatarios acerca do resultado da avaliação ou medición de uma matéria controlada a partir de critérios adequados.

Nas auditorías de cumprimento levadas a cabo no contexto dos princípios fundamentais das ISSAI-ÉS, há dois conceitos que revestem especial interesse:

a) Regularidade: as actividades, as operações e a informação que ficam reflectidas nos estar financeiros de uma entidade auditada resultam conformes com as normas constitutivas, com os regulamentos de desenvolvimento e outros convénios, leis e regulamentos aplicables, incluídas as leis orçamentais, e foram devidamente autorizadas;

b) Reputação: princípios gerais de boa gestão financeira do sector público e de conduta dos funcionários públicos.

Em função do mandato da Icex, a auditoría de cumprimento pode ser uma auditoría de regularidade ou de reputação, ou bem de ambos os tipos.

Dado que a reputação não é fácil de verificar objetivamente, pode resultar difícil, e em alguns casos impossível, levar a cabo uma auditoría que ofereça um nível de fiabilidade razoável. Não adopta haver pautas de comparação claras e objectivas para medir a reputação, pois o que resulta aceitável para uma parte do sector público não o é para outra.

Auditoría de regularidade: a auditoría de regularidade compreende:

a) A certificação das contas rendidas pelas entidades obrigadas a isso, que inclui o exame e a avaliação dos assentos contables e a expressão da opinião que mereçam as contas e os estados financeiros;

b) A fiscalização dos sistemas e das operações financeiras assim como a valoração do cumprimento das disposições legais e regulamentares aplicables;

c) A fiscalização dos sistemas de controlo e de auditoría internos;

d) A fiscalização da probidade e correcção das decisões administrativas adoptadas no seio da entidade fiscalizada;

e) O relatório acerca de qualquer outra questão surgida como consequência da fiscalização ou relacionada com ela e que a Icex considere que deva ser posta de manifesto.

Os termos «auditoría de regularidade» e «auditoría financeira» a miúdo se utilizam indistintamente. Nestas referências às auditorías inclui-se uma auditoría dos estar financeiros e alguns ou todos os elementos arriba expostos nas alíneas (a) a (e), segundo o mandato da Icex.

Auditoría operativa: centra-se em determinar se as actuações, programas e instituições se gerem de conformidade com os princípios de economia, eficiência e eficácia, e se existem áreas de melhora. A gestão examina-se por comparação com os critérios adequados; portanto, comporta a análise das causas das desviacións destes critérios ou outros problemas. O seu objectivo é responder a perguntas chave de fiscalização e proporcionar recomendações de melhora.

Auditoría financeira: centra-se em determinar se a informação financeira de uma entidade se apresenta de conformidade com o marco de informação financeira que resulte aplicable. Isto alcança-se obtendo prova de auditoría suficiente e adequada que lhe permita ao auditor expressar uma opinião acerca de se a informação financeira está livre de incorreccións materiais devidas à fraude ou a erro.

Caso de desconformidade com as normas: não cumprimento da lei ou normativa, incluídas as disposições orçamentais, numa acção ou uma operação.

Empresa: (veja-se organização de auditoría).

Empresas de propriedade estatal: (veja-se empresas públicas comerciais).

Empresas públicas comerciais: incluem empresas comerciais provisoras de serviços públicos e empresas financeiras, como instituições financeiras. As empresas públicas comerciais não diferem substancialmente das entidades do sector privado que exercem actividades similares; geralmente operam para obter benefícios, ainda que algumas podem ter umas obrigas estritas de serviço à comunidade em virtude das quais deber proporcionar, a particulares e a organizações, bens e serviços de maneira gratuita ou a um preço significativamente reduzido.

Todas as empresas públicas comerciais reúnem as seguintes características:

a) Trata-se de entidades facultadas para contratar em nome próprio;

b) Conferíuselles a autoridade financeira e operativa para empreender uma actividade comercial;

c) Vendem bens e serviços a outras entidades no curso habitual das suas actividades, e obtêm por isso benefícios ou recuperam o custo total;

d) Não dependem de um financiamento público contínuo para subsistir (salvo quando se trata da compra de produtos em condições de mercado);

e) Estão controladas por uma ou várias entidades do sector público.

Entidade auditada: organização objecto de uma auditoría.

Entidade pública: escritório, unidade, agência, serviço ou ministério públicos, ou um grupo consolidado destas entidades.

Estatutário: decidido ou controlado por lei.

Guia prática: está incluída nas directrizes de auditoría financeira das ISSAI-ÉS e explica como aplicar a NIA-ÉS numa auditoría financeira do sector público. Assim mesmo, contêm orientações pertinentes para auditorías de entidades públicas complementares das disposições da NIA.

Instituições públicas de controlo externo: a denominación de instituições públicas de controlo externo» (Icex) usa-se para designar conjuntamente o Tribunal de Contas e os órgãos de controlo externo das comunidades autónomas. São as instituições que, com independência da sua designação, constituição ou organização, exercem em virtude da lei a mais importante função de auditoría pública no Estado ou nas comunidades autónomas. Em algumas Icex existe um órgão unipersonal que desempenha uma função similar à de sócio responsável pelo encargo e que é o principal responsável pelas auditorías do sector público. Outras Icex podem estar organizadas como o Tribunal de Contas ou consonte um sistema colexiado.

Interventor geral: a sua função é mais de controlo que de auditoría e exerce-se ao longo de todo o procedimento de execução do gasto, com o fim de assegurar que a gestão se ajusta às disposições aplicables.

Legislação: conjunto ou corpo de normas que afectam uma matéria determinada.

Legislador: membro de um órgão legislativo.

Mandato de auditoría: autoridade, labores, faculdades discrecionais e deveres conferidos a uma Icex em virtude da Constituição, do Estatuto de autonomia ou de outra disposição legislativa de um Estado.

Modelo de auditor geral: modelo de Icex com órgão de governo unipersonal.

Modelo de órgão colexiado: de acordo com o sistema colexial, a Icex conta com uma série de membros que formam um colégio ou conselho de direcção e tomam decisões de maneira conjunta. O Tribunal de Contas é um órgão colexiado que também exerce funções xurisdiccionais.

Normas: actos ou resoluções do poder legislativo ou outros instrumentos, instruções e orientações de carácter legal emitidos por organismos públicos com as atribuições legais necessárias aos que deve ajustar-se a entidade auditada na sua actuação (veja-se também a ISSAI 4200.)

Objectivo de auditoría: na realização de uma fiscalização de estados financeiros, os objectivos globais do auditor são:

• Obter uma segurança razoável de que os estados financeiros no seu conjunto estão livres de incorreccións materiais, devido à fraude ou a erro, que lhe permita ao auditor expressar uma opinião sobre se os estados financeiros estão preparados, em todos os aspectos materiais, de conformidade com o marco de informação financeira aplicable e

• Emitir um relatório sobre os estados financeiros e comunicar o resultado da auditoría de conformidade com os achados obtidos pelo auditor.

É o mandato de auditoría, ou as obrigas para as entidades do sector público derivadas da normativa legal, das exixencias de política pública ou resoluções do poder legislativo que podem conter objectivos adicionais.

Estas obrigas podem incluir, por exemplo, a aplicação de procedimentos, a notificação de casos de não cumprimento das normas e a informação sobre a eficácia do controlo interno. Não obstante, ainda não existindo objectivos adicionais, os cidadãos podem ter expectativas ao respeito.

Organização de auditoría: entidade de contables profissionais e outros profissionais especializados em auditoría. No sector privado, as organizações podem consistir num único profissional, uma sociedade ou uma empresa. No sector público a organização pode ser uma Icex.

Rendimento de contas: princípio em virtude do qual os indivíduos, as organizações e a comunidade são responsáveis da utilização que façam dos recursos públicos e por isso se vêem obrigados a acreditar a sua correcta utilização.

Reputação: (veja-se auditoría de cumprimento).

Requirimentos de ética aplicables: tal como se definem no Código de ética da Intosai(4). (Veja-se também o glossário de termos das NIA-ÉS).

Responsáveis pelo governo da entidade: no sector público podem existir responsabilidades de bom governo em vários níveis organizativos e em diversas funções (é dizer, vertical ou transversalmente), por conseguinte, podem existir instâncias nas quais possam identificar-se vários grupos responsáveis. Por outra parte, uma auditoría do sector público pode incluir tanto objectivos relacionados com os estar financeiros como objectivos de cumprimento e em alguns casos isto implica uns órgãos com responsabilidades separadas (veja-se também o glossário de termos das NIA-ÉS).

Risco do negócio (risco ligado à actividade): refere à possibilidade de que as actividades, incluídos os programas pertinentes, as estratégias e os objectivos dos ditos programas, não se completem ou consigam. Ademais, também são importantes no contexto do sector público os riscos relativos a questões como o clima político, o interesse público e o carácter sensível dos programas, ou a possível falta de conformidade com a legislação ou as normas aplicables (veja-se também o glossário de termos da NIA-ÉS).

Sócio responsável da encarrega: o sócio ou outra pessoa da organização de auditoría que se ocupa da execução da encarrega, assim como do informe emitido em nome da organização auditora, e que, em caso necessário, está correctamente autorizado por um organismo profissional, jurídico ou regulamentar. Nas Icex de modelo unipersonal, o presidente desempenha uma função equivalente à de sócio responsável pelo encargo e encarrega-se globalmente das auditorías do sector público. Não obstante, se o presidente designa um auditor para realizar uma auditoría no seu nome, é o auditor designado quem exerce com efeito as competências do sócio responsável da encarrega. No caso das Icex que funcionam consonte um modelo colexiado, os termos devem interpretar no contexto das próprias disposições das Icex em matéria organizativa do órgão de direcção e das obrigas dos membros da equipa auditor (veja-se também o glossário de termos das NIA-ÉS).

Tribunal de Contas: é o supremo órgão fiscalizador da gestão económico-financeira do sector público. Ademais atribui-se-lhe a função de axuizamento da responsabilidade contable.

Xurisdición: poder que têm os juízes e tribunais para julgar e fazer executar o julgado.

Glossário de termos das NIA-ÉS

(Adaptado para a sua aplicação em Espanha mediante Resolução do Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 15 de outubro de 2013)

Actividades de controlo: aquelas medidas e procedimentos que ajudam a assegurar que as directrizes marcadas pela direcção se levam a cabo. As actividades de controlo são um componente do controlo interno.

Adequação*(5) (da prova de auditoría): medida cualitativa da prova de auditoría; é dizer, o seu relevo e fiabilidade para apoiar as conclusões nas que se baseia a opinião do auditor.

(Definido na NIA 200.13(b)(ii) e NIA 500.5(b))

Afirmações*: manifestações da direcção, explícitas ou não, incluídas nos estar financeiros e tidas em conta pelo auditor ao considerar os diferentes tipos de incorreccións que podem existir.

(Definido na NIA 315.4(a))

Alcance de uma revisão: procedimentos de revisão que se consideram necessários, em função das circunstâncias, para alcançar os objectivos da dita revisão.

Anomalía*: uma incorrección ou uma desviación que se pode demonstrar que não é representativa de incorreccións ou de desviacións numa população.

(Definido na NIA 530.5(e))

Apropiación indebida de activos: implica a subtracción dos activos de uma entidade em quantidades relativamente pequenas e inmateriais, realizada habitualmente pelos empregados. Não obstante, a direcção também pode estar implicada ao ter, geralmente, uma maior capacidade para disimular ou ocultar as apropiacións indebidas de maneira que sejam difíceis de detectar.

(Definido na NIA 240.32(c))

Arquivo de auditoría*: uma ou mais pastas ou outros meios de armazenamento de dados, físicos ou electrónicos, que contêm os registros que conformam a documentação de auditoría correspondente a um encargo específico.

(Definido na NIA 230.6(b))

Associação do auditor com a informação financeira: um auditor está associado à informação financeira quando emite um relatório que se adjunta à dita informação ou quando consente que se utilize o seu nome numa relação de tipo profissional.

Auditor*: o termo «auditor» utiliza-se para referir à pessoa ou pessoas que realizam a auditoría, normalmente o sócio do encargo ou outros membros da equipa do encargo ou, de ser o caso, a firma de auditoría. Quando uma NIA estabelece expressamente que um requirimento deve cumprir-se ou uma responsabilidade deve assumir pelo sócio da encarrega, utiliza-se o termo «sócio da encarrega» em lugar de «auditor».

(Definido na NIA 200.13(d))

Auditor da entidade prestadora do serviço*: auditor que, por solicitude da organização de serviços, emite um relatório que proporciona um grau de segurança sobre os controlos desta.

(Definido na NIA 402.8(d))

Auditor da entidade utente*: auditor que audita e emite o relatório de auditoría sobre os estados financeiros de uma entidade utente.

(Definido na NIA 402.8(h))

Auditor do componente*: auditor que, por petição da equipa do encargo do grupo, realiza um trabalho para a auditoría do grupo em relação com a informação financeira de um componente.

(Definido na NIA 600.9(b))

Também inclui o auditor que realiza a auditoría das contas anuais de um componente do grupo, requerida legalmente ou por outro motivo, quando a equipa do encargo do grupo decida utilizar esse trabalho de auditoría realizado como prova de auditoría para a auditoría do grupo, de acordo com o previsto nos pontos 3 e A1 da NIA 600.

Auditor experiente*: uma pessoa (tanto interna como externa à firma de auditoría) que tem experiência prática em auditoría e um conhecimento razoável:

(a) Dos processos de auditoría;

(b) Das NIA e dos requirimentos legais e regulamentares aplicables;

(c) Da contorna empresarial em que a entidade opera e

(d) Das questões de auditoría e informação financeira relevantes para o sector em que a entidade opera.

(Definido na NIA 230.6(c))

Auditor predecessor*: auditor de outra firma de auditoría, que auditou os estados financeiros de uma entidade no período anterior e que foi substituído pelo auditor actual.

(Definido na NIA 510.4(c))

Auditores internos*: pessoas que realizam actividades correspondentes à função de auditoría interna. Os auditores internos podem pertencer a um departamento de auditoría interna ou função equivalente.

(Definido na NIA 610.7(b))

Auditoría do grupo*: a auditoría dos estar financeiros do grupo.

(Definido na NIA 600.9(f))

Avaliar: identificar e analisar os aspectos relevantes, incluindo a aplicação de procedimentos posteriores quando for necessário, para alcançar uma conclusão específica sobre os ditos aspectos. «Avaliação», por convenção, utiliza-se unicamente em relação com um rango de questões, entre elas a prova, os resultados dos procedimentos e a eficácia da resposta da direcção ante um risco (veja-se também «Valorar»).

Carta de encargo (ou contrato de auditoría, no contexto da NIA 210): termos escritos de um encargo em forma de carta.

Cifras correspondentes a períodos anteriores* (cifras comparativas): informação comparativa consistente em montantes e informação revelada do período anterior que se incluem como parte integrante dos estar financeiros do período actual, com o objectivo de que se interpretem exclusivamente em relação com os montantes e informação revelado do período actual (denominados cifras do período actual»). O grau de detalhe dos montantes e das revelações comparativas depende principalmente da seu relevo a respeito das cifras do período actual.

(Definido na NIA 710.6(b))

Componente*: uma entidade ou unidade de negócio cuja informação financeira prepara a direcção do componente ou do grupo para ser incluída nos estar financeiros do grupo.

(Definido na NIA 600.9(a))

Componente significativo*: componente identificado pela equipa do encargo do grupo que: (i) é financeiramente significativo para o grupo, considerado individualmente, ou (ii) é provável que, devido à sua natureza ou circunstâncias específicas, incorpore aos estar financeiros do grupo um risco significativo de incorrección material.

(Definido na NIA 600.9(m))

Condições prévias à auditoría*: utilização pela direcção de um marco de informação financeira aceitável para a preparação dos estar financeiros e a conformidade da direcção e, quando proceda, dos responsáveis pelo governo da entidade, com a premisa(6) sobre a que se realiza uma auditoría.

(Definido na NIA 210.4)

Confirmação externa*: prova de auditoría obtida mediante uma resposta directa escrita de um terceiro (a parte confirmante) dirigida ao auditor, em formato papel, em suporte electrónico ou outro meio.

(Definido na NIA 505.6(a))

Contestación em desconformidade*: resposta que põe de manifesto uma discrepância entre a informação sobre a qual se solicitou confirmação à parte confirmante, ou aquela contida nos registros da entidade, e a informação facilitada pela parte confirmante.

(Definido na NIA 505.6(e))

Contorna de controlo: compreende as funções do governo e da direcção da empresa, assim como as atitudes, compromissos e acções dos responsáveis pelo governo da entidade e da direcção da empresa, sobre o controlo interno da entidade e a sua importância. A contorna de controlo é um componente do controlo interno.

Contorna das tecnologias da informação (TU): políticas e procedimentos implementados por uma entidade, assim como a infra-estrutura próprias das TU (hardware, sistemas operativos, etc.) e as aplicações de software utilizadas para apoiar as operações de negócio e para alcançar a consecução das estratégias de negócio.

Controlo interno*: o processo desenhado, implementado e mantido pelos responsáveis pelo governo da entidade, a direcção e outro pessoal, com a finalidade de proporcionar uma segurança razoável sobre a consecução dos objectivos da entidade relativos à fiabilidade da informação financeira, a eficácia e eficiência das operações, assim como sobre o cumprimento das disposições legais e regulamentares aplicables. O termo «controlos» refere-se a qualquer aspecto relativo a um ou mais componentes do controlo interno.

(Definido na NIA 315.4(c))

Controlos complementares da entidade utente*: controlos que a organização de serviços, no desenho do seu serviço, assume que serão implementados pelas entidades utentes. Se é necessário para alcançar os objectivos de controlo, estes controlos complementares identificarão na descrição do sistema.

(Definido na NIA 402.8(a))

Controlos de acesso: procedimentos desenhados para restringir o acesso a terminais, programas e dados electrónicos (em linha). Os controlos de acesso consistem na autenticação de utente e autorização de utente. A autenticação de utente normalmente tenta identificar um utente através de identificações únicas para começar a sessão, contrasinais, cartões de acesso ou dados biométricos. A autorização de utente consiste em regras de acesso para determinar os recursos do ordenador aos quais pode aceder cada utente. De forma específica, estes procedimentos estão desenhados para prevenir ou detectar:

(a) Acesso não autorizado a terminais, programas e dados electrónicos (em linha);

(b) Registro de transacções não autorizadas;

(c) Mudanças não autorizadas em ficheiros de dados;

(d) O uso de programas de ordenador por pessoal não autorizado e

(e) O uso de programas de ordenador que não foram autorizados.

Controlos de aplicação nas tecnologias da informação (TU): procedimentos manuais ou automatizados que operam habitualmente em relação com a gestão de processos. Os controlos de aplicação podem ser de natureza preventiva ou de detecção e desenham-se para assegurar a integridade dos registros contables. Por conseguinte, os controlos de aplicação estão relacionados com os procedimentos que se usam para iniciar, registar, processar e informar sobre transacções ou outros dados financeiros.

Controlos do grupo*: controlos desenhados, implementados e mantidos pela direcção do grupo sobre a informação financeira deste.

(Definido na NIA 600.9(l))

Controlos gerais das tecnologias da informação (TU): políticas e procedimentos vinculados a muitas aplicações que favorecem um funcionamento eficaz dos controlos das aplicações ao ajudar a garantir o funcionamento adequado e contínuo dos sistemas de informação. Os controlos gerais das TU normalmente incluem controlos sobre os centros de dados e as operações de rede; a aquisição, manutenção e reposición do software de sistemas; a segurança nos acessos e a aquisição, desenvolvimento e manutenção dos sistemas das aplicações.

Questões ambientais:

(a) Iniciativas para prevenir, reduzir ou corrigir os danos causados ao ambiente, ou para fazer frente à conservação dos recursos renováveis e não renováveis (tais iniciativas podem ser exixidas pelas disposições legais e regulamentares de índole ambiental, por contrato, ou bem podem levar-se a cabo voluntariamente);

(b) Consequências do não cumprimento das disposições legais e regulamentares ambientais;

(c) Consequências dos danos ambientais causados a outras pessoas ou aos recursos naturais e

(d) Consequências da responsabilidade subsidiária derivada das leis (por exemplo, a responsabilidade pelos danos causados pelos anteriores proprietários).

Data de aprovação dos estar financeiros*: data em que se prepararam todos os documentos compreendidos nos estar financeiros, incluindo as notas explicativas, e na qual as pessoas com autoridade reconhecida manifestaram que assumem a responsabilidade sobre eles.

(Definido na NIA 560.5(b))

Para efeitos desta definição, de acordo com a normativa mercantil em vigor em Espanha, considerar-se-á como data de aprovação a data de formulação das contas anuais realizada pelos administradores da sociedade ou por quem, de acordo com a normativa aplicable à entidade em particular, tenha atribuídas as competências para a sua formulação, subscrición ou emissão.

Data dos estar financeiros*: data de encerramento do último período coberto pelos estar financeiros.

(Definido na NIA 560.5(a))

Para efeitos desta definição deve perceber-se tanto a data de encerramento das contas anuais como, de ser o caso, a data de finalización do período coberto por estados financeiros intermédios.

Data de publicação dos estar financeiros*: data em que os estados financeiros auditados e o relatório de auditoría se põem à disposição de terceiros.

(Definido na NIA 560.5(d))

Para efeitos da aplicação do estabelecido nestas NIA, considera-se como data de publicação a primeira data em que se põem os estados financeiros e o relatório de auditoría à disposição de terceiros, podendo perceber-se como tal data a de publicação nos registros públicos oficiais, na página web dos organismos supervisores ou da própria entidade, ou, no seu defeito, a de entrega do relatório de auditoría.

Data do informe (em relação com o controlo de qualidade): a data eleita pelo profissional exercente para datar o relatório.

Data do relatório de auditoría*: data posta pelo auditor ao informe sobre os estados financeiros de conformidade com a NIA 700(7).

(Definido na NIA 560.5(*c))

Para efeitos desta definição, deve ter-se em conta o estabelecido no artigo 3.1.e) do TRLAC e a sua normativa de desenvolvimento.

Deficiência no controlo interno*: existe uma deficiência no controlo interno quando:

(a) Um controlo está desenhado, se implementa ou opera de forma que não serve para prevenir ou detectar e corrigir incorreccións nos estar financeiros oportunamente, ou

(b) Não existe um controlo necessário para prevenir, ou detectar e corrigir, oportunamente, incorreccións nos estar financeiros.

(Definido na NIA 265.6(a))

Deficiência significativa no controlo interno*: deficiência ou conjunto de deficiências no controlo interno que, segundo o julgamento profissional do auditor, tem a importância suficiente para merecer a atenção dos responsáveis pelo governo da entidade.

(Definido na NIA 265.6(b))

Desfecho de uma estimação contable*: montante resultante da resolução final das transacções, factos ou condições sobre os quais se baseia a estimação contable.

(Definido na NIA 540.7(f))

Direcção*: pessoa ou pessoas com responsabilidade executiva para dirigir as operações da entidade. Em algumas entidades de determinadas xurisdicións, a direcção inclui alguns ou todos os responsáveis do governo da entidade, por exemplo, os membros executivos do Conselho de Administração ou um proprietário-gerente.

(Definido na NIA 200.13(h) e NIA 260.10(b))

Na aplicação desta definição em Espanha haverá que ater às normas que resultem de aplicação à entidade segundo a sua natureza jurídica. As referências realizadas nas diferentes NIA adaptadas para a sua aplicação em Espanha às afirmações ou manifestações da direcção incluídas nos estar financeiros ou às directrizes da direcção sobre as actividades de controlo interno da entidade perceber-se-ão sem prejuízo das que realizem os órgãos de administração ou órgãos equivalentes da entidade auditada que tenham atribuídas as competências para a formulação, subscrición ou emissão dos ditos estados financeiros, assim como da responsabilidade destes órgãos em relação com o sistema de controlo interno para estes efeitos.

Direcção do grupo*: a direcção responsável da preparação dos estar financeiros do grupo.

(Definido na NIA 600.9(k))

Direcção do componente*: a direcção responsável da preparação da informação financeira de um componente.

(Definido na NIA 600.9(c))

Documentação de auditoría*: registro dos procedimentos de auditoría aplicados, da prova pertinente de auditoría obtida e das conclusões alcançadas pelo auditor (às vezes utiliza-se como sinónimo o termo «papéis de trabalho»).

(Definido na NIA 230.6(a))

Empregados*: profissionais, diferentes dos sócios, incluído qualquer experto que a firma de auditoría emprega.

(Definido na NIA 220.7(o))

Encargo de auditoría inicial*: um encargo de auditoría no qual:

(i) Os estados financeiros correspondentes ao período anterior não foram auditados ou

(ii) Os estados financeiros correspondentes ao período anterior foram auditados pelo auditor predecessor.

(Definido na NIA 510.4(a))

Encargo de procedimentos acordados: contrato em que um auditor se compromete a realizar aqueles procedimentos de auditoría acordados pelo auditor, a entidade auditada e terceiras partes e a informar sobre os achados obtidos. Os destinatarios do informe extraem as suas próprias conclusões a partir do relatório do auditor. O relatório vai dirigido unicamente a aquelas partes que acordaram os procedimentos que se vão aplicar, dado que outros, não cientes dos motivos dos procedimentos, poderiam malinterpretar os resultados.

Conforme o estabelecido no TRLAC e a sua normativa de desenvolvimento, a realização deste tipo de encargos não tem a consideração de actividade de auditoría de contas, pelo que não se encontram sujeitos, individualmente, à citada normativa. Não obstante, este tipo de encargos pode utilizar-se como um método de obtenção de prova no trabalho de auditoría de contas, como por exemplo no contexto das NIA 402 e 600.

Encargo de revisão: o objectivo de um encargo de revisão é permitir-lhe ao auditor determinar, sobre a base do resultado obtido da aplicação de procedimentos que não proporcionam toda a prova que seria necessária numa auditoría, se chegou a conhecimento do auditor algum feito com que lhe faça considerar que os estados financeiros não foram preparados, em todos os aspectos materiais, de conformidade com um marco de informação financeira aplicable.

Conforme o estabelecido no TRLAC e a sua normativa de desenvolvimento, a realização deste tipo de encargos não tem a consideração de actividade de auditoría de contas, pelo que não se encontram sujeitos, individualmente, à citada normativa. Não obstante, este tipo de encargos podem utilizar-se como um método de obtenção de prova no trabalho de auditoría de contas, como por exemplo no contexto da NIA 600.

Entidade cotada*: entidade cujas acções, participações de capital ou dívida cotam ou estão admitidas a cotação num comprado de valores reconhecido, ou se negociam ao abeiro da regulação de um comprado de valores reconhecido ou de outra organização equivalente.

(Definido na NIA 220.7(g))

Conforme a legislação espanhola, perceber-se-ão como mercado de valores reconhecido ou outra organização equivalente os referidos no artigo 31 da Lei 24/1988, de 28 de julho, do comprado de valores.

Entidade de pequena dimensão: uma entidade que geralmente possui características cualitativas tais como:

(a) Concentração da propriedade e da direcção num reduzido número de pessoas (habitualmente uma só pessoa, já seja uma pessoa física ou outra entidade que possui a entidade, sempre que o proprietário presente as características cualitativas relevantes) e

(b) Uma ou mais das seguintes:

(i) Transacções singelas;

(ii) Processo de registro singelo;

(iii) Poucas linhas de negócio e escassos produtos dentro das linhas de negócio;

(iv) Poucos controlos internos;

(v) Poucos níveis de direcção com responsabilidade para uma ampla gama de controlos ou

(vi) Pouco pessoal, grande parte do qual desempenha um amplo espectro de tarefas.

Estas características cualitativas não são exaustivas nem são exclusivas das entidades de pequena dimensão, e estas entidades de pequena dimensão não apresentam necessariamente todas estas características.

Entidade utente*: entidade que utiliza uma organização de serviços e cujos estados financeiros se estão a auditar.

(Definido na NIA 402.8(i))

Equipa do encargo*: todos os sócios e empregados que realizam o encargo, assim como qualquer pessoa contratada pela firma de auditoría ou por uma firma da rede, que realizam procedimentos em relação com o encargo. Excluem-se os peritos externos contratados pela firma de auditoría ou por uma firma da rede(8).

(Definido em*NIA 220.7(d))

Equipa do encargo do grupo*: os sócios de auditoría, incluído o sócio do encargo do grupo, e os empregados que determinam a estratégia global da auditoría do grupo comunicam-se com os auditores dos componentes do grupo, aplicam procedimentos de auditoría ao processo de consolidação do grupo e avaliam as conclusões obtidas da prova de auditoría como base para formar-se uma opinião sobre os estados financeiros do grupo.

(Definido na NIA 600.9(i))

Erro: uma incorrección não intencionada contida nos estar financeiros, incluindo a omisión de uma quantidade ou de uma informação para revelar.

Escepticismo profissional*: atitude que inclui uma mentalidade inquisitiva, uma especial atenção às circunstâncias que possam ser indicativas de possíveis incorreccións devidas a erros ou fraudes e uma valoração crítica da prova de auditoría.

(Definido na NIA 200.13(l))

Especialização*: qualificações, conhecimento e experiência num campo concreto.

(Definido na NIA 620.6(b))

Estados financeiros*: apresentação estruturada de informação financeira histórica, que inclui notas explicativas, cuja finalidade é a de informar sobre os recursos económicos e as obrigas de uma entidade num momento determinado ou sobre as mudanças registadas neles num período de tempo, de conformidade com um marco de informação financeira. As notas explicativas normalmente incluem um resumo das políticas contables significativas e outra informação explicativa. O termo «estados financeiros» normalmente refere-se a um conjunto completo de estados financeiros estabelecido pelos requirimentos do marco de informação financeira aplicable, mas também pode referir-se a um só estado financeiro.

(Definido na NIA 200.13(f))

Em relação com a definição de estados financeiros», perceber-se-á por tais, com carácter geral, as contas anuais, as contas anuais consolidadas ou uns estados financeiros intermédios, e a referência às notas explicativas perceber-se-á realizada à informação contida na memória das contas anuais. Esta definição é, assim mesmo, aplicable a um só estado financeiro integrante dos anteriores (com as suas notas explicativas).

Estados financeiros comparativos*: informação comparativa consistente em montantes e informação para revelar do período anterior que se incluem para efeitos de comparação com os estar financeiros do período actual e aos cales, se foram auditados, o auditor fará referência na sua opinião. O grau de informação destes estar financeiros comparativos é comparable ao dos estar financeiros do período actual.

(Definido na NIA 710.6(c))

Estados financeiros com fins específicos*: estados financeiros preparados de conformidade com um marco de informação com fins específicos.

Conforme o estabelecido no TRLAC e a sua normativa de desenvolvimento, a realização de um encargo de auditoría sobre uns estados financeiros deste tipo não tem a consideração de actividade de auditoría de contas, pelo que não se encontra sujeito à citada normativa.

Estados financeiros com fins gerais*: os estados financeiros preparados de conformidade com um marco de informação com fins gerais.

(Definido na NIA 700.7(a))

Estados financeiros do grupo*: os estados financeiros que incluem a informação financeira de mais de um componente. O termo «estados financeiros do grupo» também se refere a estados financeiros combinados, é dizer, que resultam da agregación da informação financeira preparada por componentes que não têm uma entidade dominante, mas encontram-se sob controlo comum.

(Definido na NIA 600.9(j))

Para efeitos das NIA adaptadas para a sua aplicação em Espanha, os estados financeiros do grupo referem-se a contas anuais consolidadas, estados financeiros intermédios consolidados e a outros estados ou documentos contables consolidados definidos no artigo 5 do TRLAC. Em relação com a referência a estados financeiros combinados incluída nesta definição, há que ter em conta que o marco de informação financeira aplicable em Espanha, ao qual se refere o artigo 2.1 do TRLAC, não recolhe, com carácter geral, critérios e normas de formulação do dito tipo de estados; não obstante, a este respeito haverá que ater-se ao que, de ser o caso, puder dispor-se na normativa sectorial ou específica aplicable à entidade.

Estimação contable*: uma aproximação a um montante em ausência de meios precisos de medida. Este termo emprega para a obtenção de uma quantidade medida a valor razoável quando existe incerteza na estimação, assim como para outras quantidades que requerem uma estimação. Quando a NIA 540(9) trata unicamente das estimações contables que comportam medidas a valor razoável, emprega-se o termo «estimações contables a valor razoável».

(Definido na NIA 540.7(a))

Estimação pontual da direcção*: quantidade determinada pela direcção como estimação contable para o seu reconhecimento ou revelação nos estar financeiros.

(Definido na NIA 540.7(e))

Estimação pontual ou rango do auditor*: quantidade ou rango de quantidades, respectivamente, derivadas da prova de auditoría obtida para utilizar na avaliação de uma estimação pontual realizada pela direcção.

(Definido na NIA 540.7(b))

Estratégia global de auditoría: estabelece o alcance, o enfoque da auditoría e o seu momento de realização, servindo de guia para o desenvolvimento de um plano de auditoría mais detalhado.

*Estratificación*: divisão de uma população em sub-populações, cada uma das quais constituír um grupo de unidades de mostraxe com características similares (habitualmente valor monetário).

(Definido na NIA 530.5(h))

Experto*: (veja-se «Experto do auditor» e «Experto da direcção»).

Experto da direcção*: pessoa ou organização especializada num campo diferente ao da contabilidade ou auditoría, cujo trabalho nesse campo utiliza a entidade para facilitar a preparação dos estar financeiros.

(Definido na NIA 500.5(d) e NIA 620.6(c))

Perito do auditor*: pessoa ou organização especializada num campo diferente ao da contabilidade ou auditoría, cujo trabalho nesse campo se utiliza pelo auditor para facilitar-lhe a obtenção de prova de auditoría suficiente e adequada. Um perito do auditor pode ser interno (é dizer, um sócio ou empregue, mesmo temporário, da firma de auditoría ou de uma firma da rede) ou externo.

(Definido na NIA 620.6(a))

Factores de risco de fraude*: factos ou circunstâncias que indicam a existência de um incentivo ou elemento de pressão para cometer fraude ou que proporcionem uma oportunidade para cometê-lo.

(Definido na NIA 240.11(b))

Factos posteriores ao encerramento*: factos ocorridos entre a data dos estar financeiros e a data do relatório de auditoría, assim como aqueles feitos com que chegam a conhecimento do auditor depois da data do relatório de auditoría.

(Definido na NIA 560.5(e))

Firma de auditoría*: um profissional exercente individual, uma sociedade, qualquer que seja a sua forma jurídica, ou qualquer outra entidade de profissionais da contabilidade.

(Definido na NIA 220.7(e))

Para efeitos desta definição, devem perceber-se exclusivamente como firma de auditoría as definições a que se refere o artigo 2, números 3 e 4, do TRLAC de auditor de contas e sociedade de auditoría.

Firma da rede*: firma de auditoría ou entidade que pertence a uma rede.

(Definido na NIA 220.7(i))

Fraude*: um acto intencionado realizado por uma ou mais pessoas da direcção, os responsáveis pelo governo da entidade, os empregados ou terceiros, que comporte a utilização do engano com o fim de conseguir uma vantagem injusta ou ilegal.

(Definido na NIA 240.11(c))

Função de auditoría interna*: actividade de avaliação estabelecida ou emprestada à entidade como um serviço. As suas funções incluem, entre outras, o exame, a avaliação e o seguimento da adequação e eficácia do controlo interno.

(Definido na NIA 610.7(a))

Governo corporativo: (veja-se «Governo da entidade»).

Governo da entidade*: descreve a função da pessoa ou pessoas ou organizações responsável da supervisão da direcção estratégica da entidade e das obrigas relacionadas com o rendimento de contas da entidade.

Grau de segurança*: (veja-se «Segurança razoável»).

Grupo*: todos os componentes cuja informação financeira se inclui nos estar financeiros do grupo. Um grupo sempre está formado por mais de um componente.

(Definido na NIA 600.9(e))

Importância relativa do componente*: a importância relativa para um componente determinada pela equipa do encargo do grupo.

(Definido na NIA 600.9(d))

Importância relativa ou materialidade para a execução do trabalho*: a cifra ou cifras determinadas pelo auditor, por baixo do nível da importância relativa estabelecida para os estar financeiros no seu conjunto, com o objecto de reduzir a um nível adequadamente baixo a probabilidade de que a soma das incorreccións não corrigidas e não detectadas supere a importância relativa determinada para os estar financeiros no seu conjunto. No seu caso, a importância relativa para a execução do trabalho também se refere à cifra ou cifras determinadas pelo auditor por baixo do nível ou níveis de importância relativa para determinados tipos de transacções, saldos contables ou informação para revelar.

(Definido na NIA 320.9)

Incerteza: matéria cujo resultado depende de acções ou factos futuros que não estão baixo o controlo directo da entidade mas que poderiam afectar os estados financeiros.

Incerteza na estimação*: a susceptibilidade de uma estimação contable e da informação revelada relacionada a uma falta inherente de precisão na sua medida.

(Definido na NIA 540.7(c))

Incongruencia*: contradição entre a informação contida nos estar financeiros auditados e outra informação. Uma incongruencia material pode pôr em causa as conclusões de auditoría derivadas da prova de auditoría obtida previamente e, possivelmente, a base da opinião do auditor sobre os estados financeiros.

(Definido na NIA 720.5(b))

Incorrección*: diferencia entre a quantidade, classificação, apresentação ou informação revelada a respeito de uma partida incluída nos estar financeiros e a quantidade, classificação, apresentação ou revelação de informação requeridas a respeito da dita partida de conformidade com o marco de informação financeira aplicable. As incorreccións podem dever-se a erros ou fraudes.

Quando o auditor manifesta uma opinião sobre se os estados financeiros expressam a imagem fiel, ou se apresentam fielmente, em todos os aspectos materiais, as incorreccións incluem também aqueles ajustes que, a julgamento do auditor, é necessário realizar nas quantidades, nas classificações, na apresentação ou na revelação de informação para que os estados financeiros expressem a imagem fiel ou se apresentem fielmente, em todos os aspectos materiais.

(Definido na NIA 200.13(i) e NIA 450.4(a))

Incorrección na descrição de um feito*: outra informação não relacionada com questões que aparecem nos estar financeiros auditados, que esteja incorrectamente expressa ou apresentada. As incorreccións materiais na descrição de um feito podem menoscabar a credibilidade do documento que contém os estados financeiros auditados.

(Definido na NIA 720.5(c))

Incorrección tolerable*: montante estabelecido pelo auditor com o objectivo de obter um grau adequado de segurança de que as incorreccións existentes na população não superam o dito montante.

(Definido na NIA 530.5(i))

No âmbito da normativa de auditoría de contas, a expressão «incorrección tolerable» quando se aplicam técnicas de mostraxe como procedimentos de auditoría, conhece-se também como «erro tolerable».

Incorreccións não corrigidas*: incorreccións que o auditor acumulou durante a realização da auditoría e que não foram corrigidas.

(Definido na NIA 450.4(b))

Não cumprimento* (no contexto da NIA 250(10): acções ou omisións da entidade, intencionadas ou não, que são contrárias às disposições legais e regulamentares vigentes. Compreendem tanto as transacções realizadas pela entidade, ou no seu nome, como as realizadas por conta da entidade, pelos responsáveis pelo seu governo, da direcção ou os empregados. O não cumprimento não inclui condutas pessoais inapropiadas (não relacionadas com as actividades empresariais da entidade) por parte dos responsáveis pelo governo da entidade, da direcção ou os empregados da entidade.

(Definido na NIA 250.11)

Indagación: a indagación consiste na busca de informação, financeira ou não financeira, através de pessoas bem informadas, tanto de dentro como de fora da entidade.

Informação adicional: informação que se apresenta conjuntamente com os estar financeiros, não exixida pelo marco de informação financeira aplicable, utilizada para preparar os estados financeiros e que, normalmente, se apresenta mediante quadros complementares ou como notas adicionais.

Informação comparativa*: montantes e informação para revelar incluídos nos estar financeiros e relativos a um ou mais períodos anteriores, de conformidade com o marco de informação financeira aplicable.

(Definido na NIA 710.6(a))

Informação financeira fraudulenta: compreende incorreccións intencionadas, incluída a omisión de quantidades ou de informação para revelar nos estar financeiros, para enganar os utentes dos estar financeiros.

Informação financeira histórica*: informação relativa a uma entidade determinada, expressada em termos financeiros e obtida principalmente do sistema contable da entidade, acerca de factos económicos ocorridos em períodos de tempo anteriores ou de condições ou circunstâncias económicas de datas anteriores.

(Definido na NIA 200.13(g))

Informação financeira ou estados financeiros intermédios: informação financeira (que pode não compreender um conjunto completo de estados financeiros, tal como se definiu anteriormente) emitida em datas anteriores à finalización de um exercício económico (pelo geral, semestral ou trimestralmente).

Informação financeira prospectiva: informação financeira baseada em hipóteses sobre feitos com que podem suceder no futuro e sobre possíveis actuações da entidade. A informação financeira prospectiva pode apresentar-se baixo a forma de um prognóstico, uma projecção ou uma combinação de ambas (veja-se «Prognóstico» e «Projecção»).

Informe sobre a descrição e o desenho dos controlos de uma organização de serviços (referido na NIA 402(11) como «informe tipo 1»): relatório que compreende:

(a) Uma descrição, preparada pela direcção da organização de serviços, do sistema da organização de serviços, dos objectivos de controlo e de outros controlos relacionados que se desenharam e implementaron numa data determinada, e

(b) Um relatório elaborado pelo auditor do serviço, com o objectivo de alcançar uma segurança razoável, que inclua a sua opinião sobre a descrição do sistema da organização de serviços, dos objectivos de controlo e outros controlos relacionados, assim como da idoneidade do desenho dos controlos para alcançar os objectivos de controlo especificados.

(Definido na NIA 402.8(b))

Informe sobre a descrição, desenho e eficácia operativo dos controlos de uma organização de serviços* (referido na NIA 402 como «informe tipo 2»): relatório que compreende:

(a) Uma descrição, preparada pela direcção da organização de serviços, do sistema da organização de serviços, dos objectivos de controlo e outros controlos relacionados que se desenharam e implementaron numa data determinada ou ao longo de um período específico e, em alguns casos, a sua eficácia operativa ao longo de um período específico, e

(b) Um relatório elaborado pelo auditor do serviço com o objectivo de alcançar uma segurança razoável, que inclua:

(i) A sua opinião sobre a descrição do sistema da organização de serviços, dos objectivos de controlo e de outros controlos relacionados, assim como a idoneidade do desenho dos controlos para alcançar os objectivos de controlo especificados e a eficácia operativa dos ditos controlos, e

(ii) Uma descrição das provas de controlos realizadas pelo auditor e dos resultados obtidos.

(Definido na NIA 402.8(c))

Inspecção (como procedimento de auditoría): exame dos registros ou documentos, já sejam internos ou externos, em papel ou outro médio, ou um exame físico de um activo.

Inspecção (em relação com o controlo de qualidade)*: no contexto dos encargos finalizados, refere aos procedimentos desenhados para proporcionar prova do cumprimento das políticas e dos procedimentos de controlo de qualidade da firma de auditoría por parte das equipas do encargo.

(Definido na NIA 220.7(f))

Investigar: indagar para resolver questões que surgem de outros procedimentos.

Manifestações escritas*: documento subscrito pela direcção e proporcionado ao auditor com o propósito de confirmar determinadas matérias ou suportar outra prova de auditoría. Neste contexto, as manifestações escritas não incluem os estados financeiros, as afirmações contidas neles, ou nos livros e registros em que se baseiam.

(Definido na NIA 580.7)

Marco de cumprimento*: (veja-se «Marco de informação financeira aplicable» e «Marco de informação com fins gerais»).

Marco de imagem fiel*: (veja-se «Marco de informação financeira aplicable» e «Marco de informação com fins gerais»).

Marco de informação com fins gerais*: um marco de informação financeira desenhado para satisfazer as necessidades comuns de informação financeira de um amplo espectro de utentes. O marco de informação financeira pode ser um marco de imagem fiel ou um marco de cumprimento.

O termo «marco de imagem fiel» utiliza-se para referir-se a um marco de informação financeira que requer o cumprimento dos seus requirimentos e ademais:

(a) Reconhece de forma explícita ou implícita que, para alcançar a apresentação fiel dos estar financeiros, pode ser necessário que a direcção revele informação adicional à especificamente requerida pelo marco ou

(b) Reconhece explicitamente que pode ser necessário que a direcção não cumpra algum dos requirimentos do marco para alcançar a apresentação fiel dos estar financeiros. Espera-se que isto seja necessário só em circunstâncias extremadamente pouco frequentes.

O termo «marco de cumprimento» utiliza-se para referir-se a um marco de informação financeira que requer o cumprimento dos seus requirimentos, sem prever as possibilidades descritas nas alíneas (a) ou (b) anteriores(12).

(Definido na NIA 700.7(b))

Marco de informação financeira aplicable*: marco de informação financeira adoptado pela direcção e, quando proceda, pelos responsáveis pelo governo da entidade para preparar os estados financeiros e que resulta aceitável considerando a natureza da entidade e o objectivo dos estar financeiros, ou que se requer pelas disposições legais ou regulamentares.

O termo «marco de imagem fiel» utiliza-se para referir-se a um marco de informação financeira que requer o cumprimento dos seus requirimentos e ademais:

(a) Reconhece de forma explícita ou implícita que, para alcançar a apresentação fiel dos estar financeiros, pode ser necessário que a direcção revele informação adicional à requerida especificamente pelo marco ou

(b) Reconhece explicitamente que pode ser necessário que a direcção não cumpra algum dos requirimentos do marco para alcançar a apresentação fiel dos estar financeiros. Espera-se que isto só seja necessário em circunstâncias extremadamente pouco frequentes.

O termo «marco de cumprimento» utiliza-se para referir-se a um marco de informação financeira que requer o cumprimento dos seus requirimentos, sem prever as possibilidades descritas nas alíneas (a) ou (b) anteriores.

(Definido na NIA 200.13(a))

Material (no contexto de incorreccións): de importância relativa.

Mostraxe*: (veja-se «Mostraxe de auditoría»).

Mostraxe de auditoría* (mostraxe): aplicação dos procedimentos de auditoría a uma percentagem inferior ao 100 % dos elementos de uma população relevante para a auditoría, de forma que todas as unidades de mostraxe tenham possibilidade de ser seleccionadas com o fim de lhe proporcionar ao auditor uma base razoável a partir da qual alcançar conclusões sobre toda a população.

(Definido na NIA 530.5(a))

Mostraxe estatística*: tipo de mostraxe que apresenta as seguintes características:

(a) Selecção aleatoria dos elementos da amostra, e

(b) Aplicação da teoria da probabilidade para avaliar os resultados da amostra, incluindo a medición do risco de mostraxe.

O tipo de mostraxe que não apresenta as características a) e b) considera-se mostraxe não estatística.

(Definido na NIA 530.5(g))

Normas internacionais de informação financeira (NIIF)*: as normas internacionais de informação financeira emitidas pelo Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade (International Accounting Standards Board).

Normas profissionais*: normas Internacionais de auditoría (NIA) e requirimentos de ética aplicables.

(Definido na NIA 220.7(m))

Para efeitos da sua adequada interpretação e aplicação em Espanha, perceber-se-á que as normas profissionais são as estabelecidas no artigo 6 do TRLAC e na sua normativa de desenvolvimento.

Observação: consiste em presenciar processos ou procedimentos aplicados por outras pessoas; por exemplo, que o auditor observe o reconto de existências realizado pelo pessoal da entidade ou a execução das actividades de controlo.

Opinião de auditoría*: (veja-se «Opinião modificada» e «Opinião não modificada»).

Opinião de auditoría do grupo*: a opinião de auditoría sobre os estados financeiros do grupo.

(Definido na NIA 600.9(g))

Opinião modificada*: opinião com especificações, opinião desfavorável (adversa) ou denegação (abstenção) de opinião.

(Definido na NIA 705.5(b))

Opinião não modificada (ou favorável)*: opinião expressa pelo auditor quando conclui que os estados financeiros foram preparados, em todos os aspectos materiais, de conformidade com o marco de informação financeira aplicable(13).

(Definido na NIA 700.7(c))

Organização de serviços*: organização externa (ou segmento de uma organização externa) que empresta às entidades utentes serviços que fazem parte dos sistemas de informação relevantes para a informação financeira das ditas entidades utentes.

(Definido na NIA 402.8(e))

Outra informação*: informação financeira e não financeira (diferente dos estar financeiros e do relatório de auditoría correspondente) incluída, pelas disposições legais ou regulamentares ou o costume, num documento que contém os estados financeiros auditados e o relatório de auditoría correspondente.

(Definido na NIA 720.5(a))

Parágrafo de énfase*: um parágrafo incluído no relatório de auditoría que se refere a uma questão apresentada ou revelada de forma adequada nos estar financeiros e que, a julgamento do auditor, é de tal importância que resulta fundamental para que os utentes compreendam os estados financeiros.

(Definido na NIA 706.5(a))

Parágrafo sobre outras questões*: um parágrafo incluído no relatório de auditoría que se refere a uma questão diferente das apresentadas ou reveladas nos estar financeiros e que, a julgamento do auditor, é relevante para que os utentes compreendam a auditoría, as responsabilidades do auditor ou o relatório de auditoría.

(Definido na NIA 706.5(b))

Parte vinculada*: uma parte que é:

(i) Uma parte vinculada tal e como se define no marco de informação financeira aplicable ou

(ii) Em caso que o marco de informação financeira aplicable não estabeleça requirimentos ou estabeleça requirimentos mínimos ao respeito:

(a) Uma pessoa ou outra entidade que exerce um controlo ou influência significativo sobre a entidade que prepara a informação financeira, directa ou indirectamente através de um ou mais intermediários;

(b) Outra entidade sobre a qual a entidade que prepara a informação financeira exerce um controlo ou influência significativo, directa ou indirectamente através de um ou mais intermediários ou

(c) Outra entidade que, junto com a entidade que prepara a informação financeira, está sob controlo comum de outra mediante:

i) Direitos de propriedade em ambas as entidades que permitem o seu controlo;

ii) Proprietários que sejam familiares próximos ou

iii) Pessoal chave da direcção partilhado.

Não obstante, as entidades que estão baixo o controlo comum de um Estado (já seja uma Administração nacional, regional ou local) não se consideram partes vinculadas a menos que realizem transacções significativas ou partilhem recursos significativos entre sim.

(Definido na NIA 550.10(b))

Pessoa externa devidamente qualificada*: pessoa alheia à firma de auditoría com a capacidade e a competência necessárias para actuar como sócia do encargo. Por exemplo, um sócio de outra firma de auditoría ou um empregado (com experiência adequada) pertencente, bem a uma organização de profissionais da contabilidade cujos membros possam realizar auditorías ou revisões de informação financeira histórica, ou outros encargos que proporcionam um grau de segurança ou serviços relacionados, bem a uma organização que empresta os pertinentes serviços de controlo de qualidade.

(Definido na NIA 220.7(p))

Pessoal*: sócios e empregados.

(Definido na NIA 220.7(l))

População*: conjunto completo de dados do que se selecciona uma amostra e sobre o qual o auditor deseja alcançar conclusões.

(Definido na NIA 530.5(b))

Percentagem de desviación tolerable*: percentagem de desviación dos procedimentos de controlo interno prescritos, determinada pelo auditor com o objectivo de obter um grau adequado de segurança de que a percentagem real de desviación existente na população não supera a dita percentagem tolerable de desviación.

(Definido na NIA 530.5(j))

Premisa, referida às responsabilidades da direcção e, quando proceda, dos responsáveis pelo governo da entidade sobre a qual se realiza a auditoría*: a direcção e, quando proceda, os responsáveis pelo governo da entidade reconhecem e percebem que têm as seguintes responsabilidades fundamentais para realizar uma auditoría de conformidade com as NIA. É dizer, são responsáveis:

(i) Da preparação dos estar financeiros de conformidade com o marco de informação financeira aplicable, assim como, de ser o caso, da sua apresentação fiel.

(ii) Do controlo interno que a direcção e, quando proceda, os responsáveis pelo governo da entidade considerem necessário para permitir a preparação de estados financeiros livres de incorrección material, devida à fraude ou a erro, e

(iii) De proporcionar-lhe ao auditor:

(a) Acesso a toda a informação da que tenham conhecimento a direcção e, quando proceda, os responsáveis pelo governo da entidade, e que seja relevante para a preparação dos estar financeiros, tal como registros, documentação e outro material;

(b) Informação adicional que lhe possa solicitar o auditor à direcção e, quando proceda, aos responsáveis pelo governo da entidade para os fins da auditoría e

(c) Acesso ilimitado às pessoas da entidade das cales o auditor considere necessário obter prova de auditoría.

No caso de um marco de imagem fiel, a alínea (i) anterior pode formular-se como «da preparação de estados financeiros que expressam a imagem fiel, de conformidade com o marco de informação financeira» ou «da preparação e apresentação fiel dos estar financeiros, de conformidade com o marco de informação financeira».

A «premisa referida às responsabilidades da direcção e, quando proceda, dos responsáveis pelo governo da entidade sobre a que se realiza a auditoría» também pode denominar-se «a premisa».

(Definido na NIA 200.13(j))

Na aplicação desta definição em Espanha, em relação com a demarcação de funções entre responsáveis pelo governo da entidade e da direcção, ter-se-ão em conta as normas que resultem de aplicação à entidade auditada segundo a sua natureza jurídica e conforme o marco normativo espanhol. Veja-se também a definição de Direcção».

Prova de auditoría*: informação utilizada pelo auditor para alcançar as conclusões em que baseia a sua opinião. A prova de auditoría inclui tanto a informação contida nos registros contables dos que se obtêm os estados financeiros como outra informação. (Veja-se «Suficiencia da prova de auditoría» e «Adequação da prova de auditoría»).

(Definido na NIA 200.13(b) e NIA 500.5(c))

Procedimento posterior de auditoría: procedimento de auditoría desenhado para obter prova que responda aos riscos valorados de incorrección material. Denomina-se posterior porque se aplica durante a execução da auditoría, como resultado dos procedimentos de auditoría de planeamento.

Procedimento substantivo*: procedimento de auditoría desenhado para detectar incorreccións materiais nas afirmações. Os procedimentos substantivos compreendem:

a) Provas de detalhe (de tipos de transacções, saldos contables e informação para revelar) e

b) Procedimentos analíticos substantivos.

(Definido na NIA 330.4(a))

Procedimentos analíticos*: avaliações de informação financeira realizadas mediante a análise das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros. Os procedimentos analíticos também incluem, na medida necessária, a investigação das variações ou das relações identificadas que sejam incongruentes com outra informação relevante ou que diferem dos valores esperados num montante significativo.

(Definido na NIA 520.4)

Procedimentos de revisão: procedimentos que se consideram necessários para alcançar o objectivo de um encargo de revisão, principalmente mediante a realização de indagacións entre o pessoal da entidade sobre os dados financeiros e mediante a aplicação de procedimentos analíticos aos ditos dados.

Conforme o estabelecido no TRLAC e a sua normativa de desenvolvimento, a realização deste tipo de encargos não tem a consideração de actividade de auditoría de contas, pelo que não se encontram sujeitos, individualmente, à citada normativa. Não obstante, este tipo de encargos podem utilizar-se como um método de obtenção de prova no trabalho de auditoría de contas, como por exemplo no contexto da NIA 600.

Procedimentos de valoração do risco*: procedimentos de auditoría aplicados para obter conhecimento sobre a entidade e a sua contorna, incluído o seu controlo interno, com o objectivo de identificar e valorar os riscos de incorrección material, devida à fraude ou a erro, tanto nos estar financeiros como nas afirmações concretas contidas nestes.

(Definido na NIA 315.4(d))

Processo de valoração do risco pela entidade: é um dos elementos do controlo interno, consistente no processo que segue a entidade para identificar os riscos de negócio relevantes para os objectivos da informação financeira e para decidir sobre as acções que tomar para responder aos ditos riscos, assim como os resultados do dito processo.

Profissional exercente: um auditor exercente.

Conforme o estabelecido no TRLAC e na sua normativa de desenvolvimento, auditor exercente será a pessoa física que figura inscrita na dita situação no ROAC.

Prognóstico: informação financeira prospectiva preparada sobre a base de hipóteses acerca de factos futuros que a direcção espera que tenham lugar, assim como as medidas que a direcção espera adoptar a partir da data de preparação da informação (hipóteses da melhor estimação possível).

Projecção, extrapolación: informação financeira prospectiva preparada sobre a base:

(a) De hipóteses acerca de factos futuros e actuações da direcção que não necessariamente se espera que tenham lugar, como sucede nas empresas que se encontram numa fase inicial da sua actividade ou que se estão planteando uma mudança importante na natureza das operações, ou

(b) De uma combinação das melhores estimações e hipóteses possíveis.

Prova: aplicação de procedimentos a alguns ou a todos os elementos de uma população.

Prova de controlos*: procedimento de auditoría desenhado para avaliar a eficácia operativa dos controlos na prevenção ou na detecção e correcção de incorreccións materiais nas afirmações.

(Definido na NIA 330.4(b))

Prova passo a passo: inclui o seguimento de umas quantas transacções através do sistema de informação financeira.

Rango do auditor*: (veja-se «Estimação pontual do auditor»)

Recálculo: consiste em comprovar a exactidão dos cálculos matemáticos incluídos nos documentos ou registros.

Rede*: uma estrutura mais ampla:

(a) Que tem por objectivo a cooperação, e

(b) Que tem claramente por objectivo partilhar benefícios ou custos, ou que partilha propriedade, controlo ou gestão comum, políticas e procedimentos de controlo de qualidade comuns, uma estratégia de negócios comum, o uso de um nome comercial comum, ou uma parte significativa dos seus recursos profissionais.

(Definido na NIA 220.7(j))

A efeitos da adequada interpretação e aplicação da definição «rede» do auditor em Espanha, deverá ter-se em conta o conteúdo dos artigos 17.1 e 18.1 do TRLAC e a sua normativa de desenvolvimento.

Reexecución: execução independente por parte do auditor de procedimentos ou de controlos que em origem foram realizados como parte do controlo interno da entidade.

Registros contables*: registros de assentos contables iniciais e documentação de suporte, tais como cheques e registros de transferências electrónicas de fundos; facturas; contratos; livros principais e livros auxiliares; assentos no livro diário e outros ajustes dos estar financeiros que não se reflictam em assentos no livro diário; e registros tais como folhas de trabalho e folhas de cálculo utilizadas para a imputação de custos, cálculos, conciliacións e informação a revelar.

(Definido na NIA 500.5(a))

Requirimentos de ética aplicables*: normas de ética às que estão sujeitos tanto a equipa do encargo como o revisor de controlo de qualidade do encargo.

(Definido na NIA 220.7(n))

A efeitos da sua adequada interpretação e aplicação em Espanha, considerar-se-ão requirimentos de ética aplicables os estabelecidos no artigo 6.3 do TRLAC e na sua normativa de desenvolvimento.

Responsáveis pelo governo da entidade*: pessoa ou pessoas ou organizações (por exemplo, uma sociedade que actua como administrador fiduciario) com responsabilidade na supervisão da direcção estratégica da entidade e com obrigas relacionadas com o rendimento de contas da entidade. Isso inclui a supervisão do processo de informação financeira. Em algumas entidades de determinadas xurisdicións, os responsáveis pelo governo da entidade podem incluir membros da direcção, por exemplo os membros executivos do conselho de administração de uma empresa do sector público ou privado ou um proprietário-gerente(14).

(Definido na NIA 200.13(o) e NIA 260.10(a))

Na aplicação desta definição em Espanha estará às normas que resultem de aplicação à entidade segundo a sua natureza jurídica. Ao menos, perceber-se-á que se refere, com carácter geral, aos membros do órgão de administração ou equivalente da entidade auditada.

Revisão (em relação com o controlo de qualidade): valoração da qualidade do trabalho realizado e das conclusões alcançadas por outros.

Revisão de controlo de qualidade do encargo*: processo desenhado para avaliar de forma objectiva, na data do relatório ou com anterioridade a ela, os julgamentos significativos realizados pela equipa do encargo e as conclusões alcançadas a efeitos da formulação do relatório. O processo de revisão de controlo de qualidade do encargo é aplicable às auditorías de estados financeiros de entidades cotadas e, no seu caso, a aqueles outros encargos de auditoría para os que a firma de auditoría determinasse que se requer a revisão de controlo de qualidade do encargo.

(Definido na NIA 220.7(b))

A efeitos da adequada interpretação e aplicação deste procedimento, deve ter-se em conta o estabelecido na letra g) dos critérios de interpretação da Norma Internacional de controlo qualidade 1 para a sua aplicação em Espanha, incluídos na Resolução de 26 de outubro de 2011 do Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, pela que se publica a Norma de Controlo de Qualidade Interno dos auditores de contas e sociedades de auditoría.

Revisor de controlo de qualidade do encargo*: um sócio, outra pessoa da firma de auditoría, uma pessoa externa devidamente qualificada, ou uma equipa formada por estas pessoas, nenhuma das quais forma da equipa do encargo, com experiência e autoridade suficiente e adequadas para avaliar objetivamente os julgamentos significativos que a equipa do encargo realizou e as conclusões alcançadas a efeitos da formulação do relatório.

(Definido na NIA 220.7(c))

Risco alheio ao mostraxe*: risco de que o auditor alcance uma conclusão errónea por alguma razão não relacionada com o risco de mostraxe.

(Definido na NIA 530.5(d))

Risco de auditoría*: risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoría inadequada quando os estados financeiros contêm incorreccións materiais. O risco de auditoría é uma função do risco de incorrección material e do risco de detecção.

(Definido na NIA 200.13(c))

Risco de controlo*: (veja-se «Risco de incorrección material»)

Risco de detecção*: risco de que os procedimentos aplicados pelo auditor para reduzir o risco de auditoría a um nível aceptablemente sob não detectem a existência de uma incorrección que poderia ser material, considerada individualmente ou de forma agregada com outras incorreccións.

(Definido na NIA 200.13(e))

Risco de incorrección material*: risco de que os estados financeiros contenham incorreccións materiais antes da realização da auditoría. O risco compreende dois componentes, descritos do seguinte modo, nas afirmações:

(i) Risco inherente: susceptibilidade de uma afirmação sobre um tipo de transacção, saldo contable ou outra revelação de informação a uma incorrección que pudesse ser material, já seja individualmente ou de forma agregada com outras incorreccións, antes de ter em conta os possíveis controlos correspondentes.

(ii) Risco de controlo: risco de que uma incorrección que pudesse existir numa afirmação sobre um tipo de transacção, saldo contable ou outra relevación de informação, e que pudesse ser material já seja individualmente ou de forma agregada com outras incorreccións, não seja prevenida, ou detectada e corrigida oportunamente, pelo sistema de controlo interno da entidade.

(Definido na NIA 200.13(n))

Risco de mostraxe*: risco de que a conclusão do auditor baseada numa amostra possa diferir da que obteria aplicando o mesmo procedimento de auditoría a toda a população. O risco de mostraxe pode produzir dois tipos de conclusões erróneas:

(i) No caso de uma prova de controlos, concluir que os controlos são mais eficazes do que realmente são, ou no caso de uma prova de detalhe, chegar à conclusão de que não existem incorreccións materiais quando aliás existem. O auditor preocupar-se-á principalmente por este tipo de conclusão errónea devido a que afecta à eficácia da auditoría e é mais provável que lhe leve a expressar uma opinião de auditoría inadequada.

(ii) No caso de uma prova de controlos, concluir que os controlos são menos eficazes do que realmente são ou, no caso de uma prova de detalhe, chegar à conclusão de que existem incorreccións materiais quando aliás não existem. Este tipo de conclusão errónea afecta à eficiência da auditoría posto que, geralmente, implica a realização de trabalho adicional para determinar que as conclusões iniciais eram incorrectas.

(Definido na NIA 530.5(c))

Risco do negócio*: risco derivado de condições, factos, circunstâncias, acções ou omisións significativos que poderiam afectar negativamente à capacidade da entidade para conseguir os seus objectivos e executar as suas estratégias ou derivado do estabelecimento de objectivos e estratégias inadequados.

(Definido na NIA 315.4(b))

Risco inherente*: (veja-se «Risco de incorrección material»)

Risco meio ambiental: em determinadas circunstâncias, entre os factores relevantes para valorar o risco inherente no desenvolvimento do plano global de auditoría pode-se incluir o risco de incorrección material nos estar financeiros devida a questões
ambientais.

Risco significativo*: risco identificado e valorado de incorrección material que, a julgamento do auditor, requer uma consideração especial na auditoría.

(Definido na NIA 315.4(e))

Saldos de abertura*: saldos contables ao começo do período. Os saldos de abertura correspondem com os saldos ao encerramento do período anterior e reflectem os efeitos tanto das transacções e factos de períodos anteriores, como das políticas contables aplicadas no período anterior. Os saldos de abertura também incluem aquelas questões que existiam ao começo do período e que requerem revelação de informação, como, por exemplo as continxencias e os compromissos.

(Definido na NIA 510.4(b))

Seguimento (em relação com o controlo de qualidade)*: processo que compreende a consideração e avaliação contínua do sistema de controlo de qualidade da firma de auditoría. Este processo inclui uma inspecção periódica de uma selecção de encargos finalizados e está desenhado para proporcionar à firma de auditoría uma segurança razoável de que o seu sistema de controlo de qualidade opera eficazmente.

(Definido na NIA 220.7(h))

Seguimento dos controlos (internos): processo para valorar a eficácia do funcionamento do controlo interno ao longo do tempo. Inclui a valoração do desenho e do funcionamento dos procedimentos de controlo oportunamente, assim como a adopção das acções correctoras que sejam necessárias devido às mudanças nas condições de funcionamento. O seguimento dos controlos (internos) é um elemento do sistema de controlo interno.

Segurança razoável* (no contexto de um encargo que proporciona um grau de segurança, incluídos os encargos de auditoría, e de controlo de qualidade): Um grau de segurança alto, ainda que não absoluto.

(Definido na NIA 200.13(m))

Serviços relacionados: compreende encargos relativos a serviços de procedimentos acordados e de compilación.

Sesgo da direcção*: falta de neutralidade da direcção na preparação da informação.

(Definido na NIA 540.7(d))

Significatividade (materialidade): importância relativa de uma questão segundo o contexto. O profissional exercente determina a significatividade de uma questão no contexto no que está sendo objecto de consideração. Isso pode incluir, por exemplo, avaliar a possibilidade razoável de que o relatório emitido pelo profissional exercente mude ou influa nas decisões dos utentes a quem se destina o relatório; ou, como outro exemplo determinar se a questão analisada será considerada importante pelos responsáveis pelo governo da entidade de acordo com as suas responsabilidades, aos efeitos de determinar se deve ou não informar-se a estes acerca da supracitada questão. A significatividade pode ser resultante tanto de factores cuantitativos como de factores cualitativos, tais como a magnitude relativa, a natureza e o efeito sobre a questão analisada e os interesses dos utentes a quem se destina o relatório ou destinatarios.

Sem contestación*: falta de resposta, ou resposta parcial, da parte confirmante, a uma solicitude de confirmação positiva, ou uma solicitude de confirmação devolvida sem entregar.

(Definido na NIA 505.6(d))

Sistema de informação relevante para a informação financeira: elemento do controlo interno que inclui o sistema de informação financeira, consistente nos procedimentos e registros estabelecidos para iniciar, registar, processar e informar sobre as transacções de uma entidade (assim como factos e circunstâncias) e para render contas sobre os activos, pasivos e património neto relacionados.

Sistema da organização de serviços*: políticas e procedimentos desenhados, implementados e mantidos pela organização de serviços para emprestar às entidades utentes os serviços cobertos no relatório do auditor do serviço.

(Definido na NIA 402.8(f))

Sócio*: qualquer pessoa com autoridade para comprometer à firma de auditoría a respeito da realização de um encargo de serviços profissionais.

(Definido na NIA 220.7(k))

Sócio do encargo do grupo*: o sócio ou outra pessoa da firma de auditoría que é responsável pelo encargo e da sua realização, assim como do relatório de auditoría dos estar financeiros do grupo que se emite em nome da firma de auditoría. Quando vários auditores actuam conjuntamente na auditoría do grupo, os sócios conjuntos responsáveis do encargo e as suas equipas do encargo constituirão, de forma colectiva, o sócio do encargo do grupo e a equipa do encargo do grupo, respectivamente.

(Definido na NIA 600.9(h))

Sócio do encargo: o sócio ou outra pessoa da firma de auditoría que é responsável pelo encargo e da sua realização, assim como do informe que se emite em nome da firma de auditoría, e que, quando se requeira, tem a autorização apropriada outorgada por um organismo profissional, regulador, ou legal.

(Definido na NIA 220.7(a))

A efeitos desta definição, deve ter-se em conta o estabelecido no artigo 10.3 do TRLAC referente a quem corresponde a direcção e firma dos trabalhos de auditoría realizados por uma sociedade de auditoría.

Solicitude de confirmação negativa*: solicitude à parte confirmante para que responda directamente ao auditor unicamente em caso de não estar de acordo com a informação incluída na solicitude.

(Definido na NIA 505.6(c))

Solicitude de confirmação positiva*: solicitude à parte confirmante para que responda directamente ao auditor, indicando se está ou não de acordo com a informação incluída na solicitude, ou facilite a informação solicitada.

(Definido na NIA 505.6(b))

Subcontratación da organização de serviços*: organização de serviços contratada por outra organização de serviços para realizar algum dos serviços que esta última empresta às suas entidades utentes, os quais fazem parte dos sistemas de informação relevantes para a informação financeira destas entidades utentes.

(Definido na NIA 402.8(g))

Suficiencia (da prova de auditoría)*: medida cuantitativa da prova de auditoría. A quantidade de prova de auditoría necessária depende da valoração do auditor do risco de incorrección material, assim como da qualidade da supracitada prova de auditoría.

(Definido na NIA 500.5(e))

Técnicas de auditoría assistidas por computador (CAATs, computer-assisted audit techniques): aplicações dos procedimentos de auditoría utilizando o ordenador como uma ferramenta de auditoría.

Transacção realizada em condições de independência mútua*: uma transacção realizada entre partes interessadas, não vinculadas, e que actuam de forma independente entre sim e perseguindo cada uma os seus próprios interesses.

(Definido na NIA 550.10(a))

Unidade de mostraxe*: elementos individuais que fazem parte de uma população.

(Definido na NIA 530.5(f))

Utentes a quem se destina o relatório: pessoa, pessoas ou grupo de pessoas para as que o profissional exercente prepara o relatório que proporciona um grau de segurança. A parte responsável pode ser um dos utentes a quem se destina o relatório, mas não o único.

Valorar: analisar os riscos identificados para determinar a sua significatividade. «Valorar» por convenção, usa-se só em relação com o risco. (Veja-se também «Avaliar»).

Generalizado*: termo utilizado ao referir-se às incorreccións, para descrever os efeitos destas nos estar financeiros ou os possíveis efeitos das incorreccións que, no seu caso, não se detectaram devido à imposibilidade de obter prova de auditoría suficiente e adequada. São efeitos generalizados sobre os estados financeiros aqueles que, a julgamento do auditor:

(i) Não se limitam a elementos, contas ou partidas específicas dos estar financeiros;

(ii) Em caso de limitar-se a elementos, contas ou partidas específicas, estes representam ou poderiam representar uma parte substancial dos estar financeiros; ou

(iii) Em relação com as revelações de informação, são fundamentais para que os utentes compreendam os estados financeiros.

(Definido na NIA 705.5(a))

Julgamento profissional*: aplicação da formação prática, o conhecimento e a experiência relevantes, no contexto das normas de auditoría, contabilidade e ética, para a toma de decisões informadas acerca do curso de acção adequado em função das circunstâncias do encargo de auditoría.

(Definido na NIA 200.13(k))

ANEXO (ao glossário das NIA-ÉS)

Índice de definições suprimidas por não resultar aplicables
na adaptação à normativa espanhola

Critérios

Critérios adequados

Critérios aplicados (no contexto da NIA 810)

Documentação do encargo

Elemento*

Encargo de compilación

Encargo de segurança limitada

Encargo de segurança razoável

Encargo que proporciona um grau de segurança

Estados financeiros auditados* (no contexto da NIA 810)

Estados financeiros resumidos* (no contexto da NIA 810)

Independência

Informação sobre a matéria objecto de análise

Relatório anual

Informe sobre a actuação ambiental

Marco de informação com fins específicos*

Normas profissionais* (no contexto da NICC 1)

Parte responsável

Profissional da contabilidade

Profissional da contabilidade em exercício

Risco de um encargo que proporciona um grau de segurança

Sector público

ISSAI-ÉS 1700:

Formação da opinião e emissão do informa de auditoría sobre os estados financeiros

Guia prática para a NIA-ÉS 700

Fundamentos	Parágrafo
Introdução à NIA-ÉS	1
Conteúdo da Guia Prática	2
Aplicabilidade da NIA-ÉS na auditoría do sector público
Orientações adicionais sobre questões ligadas ao sector público
Considerações gerais	3-4
Alcance da NIA-ÉS	5-7
Relatório de auditoría	8-9
Forma ou tipo de opinião	10-11
Elementos necessários no relatório de auditoría	12-15
Revelação do efeito das transacções e os feitos com que resultem materiais sobre a informação contida nos estar financeiros	16

Anexo: Exemplo de relatório de auditoría

Nota: para facilitar a análise e utilização desta norma pôs-se, no seu caso, no final de cada parágrafo, a referência à norma e ao parágrafo de referência.

Por exemplo: (ISSAI-ÉS 200; P50) significa que o parágrafo em questão tem o seu fundamento no apartado 50 da ISSAI-ÉS200.

Guia prática para a NIA-ÉS 700

Fundamentos

Esta guia prática proporciona orientações adicionais sobre a NIA-ÉS 700, Formação da opinião e emissão do Relatório de auditoría sobre os estados financeiros, e deve ler-se conjuntamente com ela.

Introdução à NIA-ÉS

A NIA-ÉS 700 estabelece a obriga do auditor de formar-se uma opinião sobre os estados financeiros e aborda ademais o formato e o conteúdo do relatório resultante da auditoría dos estar financeiros.

A NIA-ÉS 705 e a NIA-ÉS 703 tratam do formato e do contido do informe quando o auditor emite uma opinião modificada ou inclui no supracitado relatório parágrafos de énfases e parágrafos sobre outros assuntos.

A NIA-ÉS 700 redigiu no contexto de uns estar financeiros completos com finalidades gerais. A NIA-ÉS 805 recolhe considerações específicas para o caso em que se audite um estado financeiro individual ou uma conta, partida ou elemento concreta de um estado financeiro.

A NIA-ÉS 700 promove a coerência do relatório de auditoría e portanto, se a auditoría foi realizada de acordo com as NIA-ÉS, fomenta a credibilidade pois se podem identificar com mais facilidade as auditorías realizadas conforme a normas internacionalmente aceites. Também se facilita ao utente a sua compreensão e a possibilidade de reconhecer quando se produziram circunstâncias inhabituais.

Conteúdo da guia prática

P1 A guia prática proporciona orientações adicionais para os auditores do sector público, baseadas na ISSAI-ÉS 200, em relação com os aspectos seguintes:

• Considerações gerais

• Alcance da NIA-ÉS

• Relatório de auditoría

• Forma ou tipo de opinião

• Elementos necessários no relatório de auditoría

• Apresentação do efeito das transacções e os feitos com que resultem materiais sobre a informação contida nos estar financeiros

Aplicabilidade da NIA-ÉS na auditoría do sector público

P2 A NIA-ÉS 700 é aplicable aos auditores das entidades do sector público no desempenho da sua função de auditores dos estar financeiros.

Orientações adicionais sobre questões ligadas ao sector público

Considerações gerais

P3 O auditor deve formar-se uma opinião, de acordo com a avaliação das conclusões tiradas da prova de auditoría obtida, sobre se os estados financeiros no seu conjunto foram preparados de conformidade com o marco de informação financeira aplicable. Esta opinião deverá expressar-se claramente num informe escrito no que se descrevam as bases da supracitada opinião. (ISSAI-ÉS 200; P134).

P4 Numa auditoría financeira no sector público os objectivos adoptam ir mais ali da emissão de uma opinião sobre se os estados financeiros foram elaborados, em todos os seus aspectos significativos, de acordo com o marco de informação financeira aplicable (é dizer, o alcance das NIA-ÉS). O mandato de auditoría ou as obrigas das entidades do sector público, que se derivam de leis, regulamentos, ordens ministeriais, exixencias de política pública ou resoluções do poder legislativo, podem conter objectivos adicionais da mesma importância para a opinião sobre os estados financeiros, entre eles obrigas de auditoría ou de informação, quando por exemplo os auditores do sector público detectassem falta de conformidade com as normas em questões orçamentais ou de rendimento de contas, ou informem sobre a eficácia do controlo interno. Não obstante, ainda não existindo objectivos adicionais, os cidadãos podem esperar dos auditores do sector público que informem de qualquer falta de conformidade com as normas que detectassem durante a auditoría ou informem sobre a eficácia do controlo interno. Estas obrigas suplementares deverão ser tratadas numa secção separada do relatório de auditoría, tal como se descrevem no parágrafo P6. (ISSAI 1700; P3,ISSAI-ÉS 200; P135).

Alcance da NIA-ÉS

P5 Quando a auditoría se realizou de acordo com as NIA-ÉS, a coerência do relatório de auditoría aumenta a credibilidade do sector público. No caso das entidades do sector público, os primeiros utentes dos seus estados financeiros são os órgãos legislativos, que representam aos cidadãos que são os utentes finais dos supracitados estados financeiros. (ISSAI 1700; P4).

P6 As leis e regulamentos, o mandato de auditoría ou a prática habitual podem obrigar aos auditores do sector público a comunicar os seus achados no relatório de auditoría consonte as NIA-ÉS. Outros achados, revelações, conclusões, recomendações e respostas da direcção podem ser objecto de um apartado complementar dentro do relatório de auditoría (ISSAI 1700; P5).

P7 Os auditores que tenham a responsabilidade de elaborar e apresentar relatórios de cumprimento ou não cumprimento da normativa devem ter em conta os Princípios Fundamentais das Auditorías de Cumprimento (ISSAI-ÉS400) e as ISSAI que correspondam. (ISSAI-ÉS 200; P136).

Relatório de auditoría

P8 Quando o relatório de auditoría tenha por objecto emitir uma opinião, o auditor deverá concluir se se obteve uma segurança razoável de que os estados financeiros no seu conjunto estão livres de incorreccións materiais, já sejam devidas a fraude ou erro. Esta conclusão deve ter em conta: (ISSAI-ÉS 200; P137).

• Se se obteve prova suficiente e adequada;

• Se as incorreccións não corrigidas são materiais, individualmente ou no seu conjunto;

• A avaliação do auditor a respeito dos seguintes pontos, a ter em conta quando se determina o conteúdo da opinião:

• Se os estados financeiros foram preparados em todos os aspectos materiais de acordo com os requisitos do marco de informação financeira aplicable, incluindo qualquer consideração sobre aspectos cualitativos das práticas contables da entidade, como seria uma possível parcialidade nos julgamentos da direcção,

• Se os estados financeiros revelam adequadamente as políticas contables significativas seleccionadas e aplicadas,

• Se as políticas contables seleccionadas e aplicadas são congruentes com o marco de informação financeira aplicable e se são adequadas,

• Se as estimações contables feitas pela direcção são razoáveis,

• Se a informação apresentada nos estar financeiros é relevante, fiável, comparable e comprensible,

• Se os estados financeiros revelam informação adequada que permita aos seus utentes perceber o efeito das transacções e os feitos com que resultam materiais, sobre a informação incluída nos estar financeiros,

• Se a terminologia usada nos estar financeiros, incluindo o título de cada um deles, é adequada,

• Se os estados financeiros contemplam ou descrevem adequadamente o marco de informação financeira aplicable.

P9 Quando os estados financeiros se preparem de conformidade com um marco de imagem fiel, a conclusão incluirá também a avaliação de se os mesmos expressam a imagem fiel. Ao avaliar se tais estados a expressam, o auditor considerará: (ISSAI-ÉS 200; P137).

• A apresentação, estrutura e conteúdo global dos estar financeiros; e

• Se os estados financeiros, incluídas as notas explicativas, apresentam as transacções e os factos subxacentes de modo que expressem a imagem fiel.

Forma ou tipo de opinião

P10 O auditor deverá emitir uma opinião não modificada (ou favorável) quando conclua que os estados financeiros foram preparados, em todos os aspectos materiais, de conformidade com o marco de informação financeira aplicable. Por outra parte, se o auditor conclui que, sobre a base da prova de auditoría obtida, os estados financeiros no seu conjunto não estão livres de incorreccións materiais, ou se não é capaz de obter prova de auditoría suficiente e adequada para concluir que os estados financeiros no seu conjunto estão livres de incorreccións materiais, deverá expressar uma opinião modificada, de acordo com o detalhe que figura na secção “Determinando o tipo de modificação à opinião” da ISSAI-ÉS 200 (veja-se ISSAI 1705). (ISSAI-ÉS 200; P138).

P11 Se os estados financeiros preparados de conformidade com os requisitos de um marco de imagem fiel não alcançam uma apresentação adequada da supracitada imagem, o auditor deverá discutir o assunto com a direcção e, dependendo dos requisitos do marco de informação financeira aplicable e do modo em que se resolva a questão, determinará se é necessário expressar uma opinião modificada no relatório de auditoría. (ISSAI-ÉS 200; P139).

Elementos necessários no relatório de auditoría financeira

P12 O relatório de auditoría será escrito e conterá os seguintes elementos: (ISSAI-ÉS 200; P140).

• Um título que indique claramente que é o relatório de uma Icex.

• Um destinatario, segundo o requeiram as circunstâncias do trabalho ou a normativa específica da Icex.

• Um parágrafo introdutorio que:

(1) Identifique à entidade cujos estados financeiros se auditaron,

(2) Manifeste que os estados financeiros foram auditados,

(3) Identifique o título de cada estado que faz parte dos estar financeiros,

(4) Remeta ao resumo das políticas contables significativas e demais informação explicativa, e

(5) Especifique a data ou período coberta por cada estado financeiro auditado.

• Uma secção com o encabeçamento «Responsabilidade da direcção em relação com os estar financeiros», assinalando que a direcção é responsável dos estar financeiros, de conformidade com o marco de informação financeira aplicable, e dos controlos internos tendentes a garantir que a preparação dos estar financeiros está livre de incorreccións materiais, já seja devido a fraude ou erro.

• Uma secção com o encabeçamento «Responsabilidade da Icex», assinalando que a responsabilidade da Icex é expressar uma opinião baseada na auditoría dos estar financeiros e descrevendo que inclui procedimentos que permitem obter prova de auditoría acerca dos montantes e da informação revelada nos estar financeiros, dependendo os procedimentos seleccionados do julgamento do auditor a respeito de, entre outros, os riscos de incorrección material dos estar financeiros, já seja devido a fraude ou erro.

Ao fazer a valoração de riscos o auditor deverá considerar os controlos internos que sejam relevantes para a preparação dos estar financeiros da entidade e desenhar procedimentos de auditoría que sejam apropriados de acordo com as circunstâncias.

Esta secção também deverá referir à avaliação da pertinencia das políticas contables utilizadas e à racionalidade das estimações contables feitas pela direcção, assim como à apresentação geral dos estar financeiros. Deverá assinalar-se assim mesmo se o auditor acha que a prova de auditoría obtida é suficiente e adequada para proporcionar uma base que permita sustentar a sua opinião.

• Uma secção com o encabeçamento «Opinião», que deverá usar uma das seguintes frases ou o seu equivalente ao expressar ou emitir uma opinião favorável, ou não modificada, dos estar financeiros, preparados de conformidade com um marco de imagem fiel e sempre que as disposições legais não estabeleçam outra coisa:

• «Os estados financeiros apresentam fielmente, em todos os aspectos materiais... de conformidade com o [marco de informação financeira aplicable]» ou

• «Os estados financeiros expressam a imagem fiel de... de conformidade com o [marco de informação financeira aplicable]».

Ao expressar uma opinião favorável, ou não modificada, dos estar financeiros preparados de conformidade com um marco de cumprimento, a opinião do auditor deverá reseñar que os estados financeiros foram preparados, em todos os aspectos materiais, de conformidade com o [o marco de informação financeira aplicable].

A opinião do auditor deverá identificar com precisão o marco de referência (PXC, PXCP, IMNCL2013,…).

• Se é necessário, ou segundo o determine o auditor, uma secção com o encabeçamento «Relatório sobre outros requisitos legais e regulamentares», segundo corresponda ao contido da secção, assinalando as outras responsabilidades de informação adicionais ao requisito de informar sobre os estados financeiros (ver P13).

• A assinatura do responsável pela Icex.

• A data do relatório, que não será anterior à data na que o auditor obteve prova suficiente e adequada na qual sustenta a sua opinião dos estar financeiros, incluindo a prova de que:

• Todos os estados que fazem parte dos estar financeiros, incluindo as notas explicativas, foram preparados; e

• Aqueles com uma autoridade reconhecida manifestaram que assumem a responsabilidade dos supracitados estados financeiros.

• O lugar de emissão, que coincidirá com a sede da Icex.

P13 Ademais da opinião, é possível que o auditor deva por lei ou outra norma aplicable informar sobre as observações e achados que não afectassem à opinião nem a nenhuma das recomendações efectuadas. Estes aspectos deverão diferenciar da opinião. (ISSAI-ÉS 200; P141).

P14 Os exemplos ilustrativos que se oferecem no anexo desta ISSAI-ÉS são pertinentes e aplicables ao sector público. Ademais, no apêndice 7 da ISSAI 4200 figura um exemplo genérico do relatório de auditoría sobre os estados financeiros.

P15 Os auditores do sector público poderão referir às normas de auditoría aplicables da seguinte forma:

«Levamos a cabo a nossa auditoría de conformidade com os princípios fundamentais de fiscalização das instituições públicas de controlo externo».

P16 No suposto de uma fiscalização de cumprimento associada a uma auditoría de estados financeiros, o formato e conteúdo do informe elaborar-se-á segundo as previsões que contém a ISSAI-4200.

Revelação do efeito das transacções e os feitos com que resultem materiais sobre a informação contida nos estar financeiros

P17 Os estados financeiros com fins gerais podem incluir outros elementos como a comparação dos montantes estimados e efectivos e os relatórios sobre rendimento e atribuição com o fim de constituir um conjunto completo de estados financeiros. Em caso que assim fora, os auditores do sector público avaliarão esses relatórios conforme a orientação facilitada no parágrafo A4 da NIA-ÉS 700.

(1) Escusaram a assistência os representantes do Conselho de Contas da Galiza, da Sindicatura de Comptes das Isoles Balears e do Conselho de Contas de Castela e León.

(2) ISSAI 400 e ISSAI 4000-4999.

(3) Actualmente ISSAI 1000 -1810.

(4) Capítulo 3 da ISSAI 30. Código de ética.

(5) O * significa que o conceito está definido formalmente numa ou mais NIA. A referência indica-se debaixo de cada definição.

(6) NIA 200, número 13.

(7) NIA 700. Formação da opinião e emissão do relatório de auditoría sobre os estados financeiros.

(8) NIA 620. Utilização do trabalho de um experto do auditor, número 6(a), define o termo «experto do auditor».

(9) NIA 540. Auditoría de estimações contables, incluídas as de valor razoável, e da informação relacionada para revelar.

(10) NIA 250. Consideração das disposições legais e regulamentares na auditoría de estados financeiros.

(11) NIA 402. Considerações de auditoría relativas a uma entidade que utiliza uma organização de serviços.

(12) NIA 200, número 13 (a).

(13) A NIA 700, números 35-36, trata das frases utilizadas para expressar esta opinião, no caso de um marco de imagem fiel e de um marco de cumprimento, respectivamente.

(14) Para uma maior explicação sobre as diversas formas de estruturas de governo, vejam-se os apartados A1-A8 da NIA 260 «Comunicação com os responsáveis pelo governo da entidade».

Anexo 1
Modelo de relatório de auditoría financeira de contas anuais

ISSAI-ÉS 1700. Modelo de sociedade mercantil pública	ISSAI-ÉS 1700. Modelo de entidade pública
As circunstâncias são, entre outras: • Auditoría de contas anuais de uma sociedade mercantil pública. • As contas anuais foram formuladas pelo órgão de administração da entidade, de conformidade com o marco normativo de informação financeira que resulte de aplicação, e incorpora o estado de fluxos de efectivo. • Reflectem a descrição da responsabilidade do órgão de administração que recolhe a NIA 210, em relação com as contas anuais. • Ademais da auditoría das contas anuais, o auditor tem a responsabilidade de opinar sobre a concordancia do relatório de gestão com as contas anuais (neste exemplo, o relatório de gestão emitido concorda com a informação das contas anuais auditadas)	As circunstâncias são, entre outras: • Auditoría de contas anuais de uma entidade pública. • As contas anuais foram formuladas de acordo com a normativa aplicable, de acordo com o PXCP ou a IMNCL2013.
Relatório de auditoría financeira • Aos accionistas de xxx • À entidade à que está adscrita a sociedade • Ao Parlamento/Cortes	Relatório de auditoría financeira • Ao órgão de governo da entidade • Ao Parlamento/Cortes
Relatório de auditoría financeira Auditamos as contas anuais adjuntas da sociedade ABC, S.A., que compreendem o balanço a 31 de dezembro de 201X, a conta de perdas e ganhos, o estado de mudanças no património neto, o estado de fluxos de efectivo e a memória correspondentes ao exercício terminado na supracitada data.	Relatório de auditoría financeira Auditamos as contas anuais adjuntas da Entidade Pública XXX, que compreendem o balanço a 31 de dezembro de 201X, a conta do resultado económico-patrimonial, o estado de liquidação do orçamento, o estado de mudanças no património neto, o estado de fluxos de efectivo e a memória correspondentes ao exercício terminado na supracitada data.
Responsabilidade dos administradores em relação com as contas anuais Os administradores são responsáveis de formular as contas anuais adjuntas, de forma que expressem a imagem fiel do património, da situação financeira e dos resultados de ABC, S.A., de conformidade com o marco normativo de informação financeira aplicable à entidade em Espanha, que se identifica na nota X da memória adjunta, e do controlo interno que considerem necessário para permitir a preparação de contas anuais livres de incorrección material, devida a fraude ou erro.	Responsabilidade de _______ em relação com as contas anuais(1) O/os/____é/são responsáveis por formular as contas anuais adjuntas, de forma que expressem a imagem fiel do património, da situação financeira, da liquidação orçamental e dos resultados da Entidade Pública XXX, de conformidade com o marco normativo de informação financeira pública aplicable à entidade, que se identifica na nota X da memória adjunta, e do controlo interno que considerem necessário para permitir a preparação de contas anuais livres de incorrección material, devida a fraude ou erro.
Responsabilidade do Icex A nossa responsabilidade é expressar uma opinião sobre as contas anuais adjuntas baseada na nossa auditoría. Levamos a cabo a nossa auditoría de conformidade com os Princípios fundamentais de fiscalização das instituições Públicas de Controlo Externo. A supracitada normativa exixe que cumpramos os requirimentos de ética, assim como que planifiquemos e executemos a auditoría com o fim de obter uma segurança razoável de que as contas anuais estão livres de incorreccións materiais. Uma auditoría requer a aplicação de procedimentos para obter prova de auditoría sobre os montantes e a informação revelada nas contas anuais. Os procedimentos seleccionados dependem do julgamento do auditor, incluída a valoração dos riscos de incorrección material nas contas anuais, devida a fraude ou erro. Ao efectuar ditas valorações do risco, o auditor tem em conta o controlo interno relevante para a formulação por parte da entidade das contas anuais, com o fim de desenhar os procedimentos de auditoría que sejam adequados em função das circunstâncias, e não com a finalidade de expressar uma opinião sobre a eficácia do controlo interno da entidade. Uma auditoría também inclui a avaliação da adequação das políticas contables aplicadas e da razonabilidade das estimações contables realizadas pela direcção, assim como a avaliação da apresentação das contas anuais tomadas no seu conjunto. Consideramos que a prova de auditoría que obtivemos proporciona uma base suficiente e adequada para a nossa opinião de auditoría.	Responsabilidade do Icex A nossa responsabilidade é expressar uma opinião sobre as contas anuais adjuntas baseada na nossa auditoría. Levamos a cabo a nossa auditoría de conformidade com os Princípios fundamentais de fiscalização das instituições Públicas de Controlo Externo. A supracitada normativa exixe que cumpramos os requirimentos de ética, assim como que planifiquemos e executemos a auditoría com o fim de obter uma segurança razoável de que as contas anuais estão livres de incorreccións materiais. Uma auditoría requer a aplicação de procedimentos para obter prova de auditoría sobre os montantes e a informação revelada nas contas anuais. Os procedimentos seleccionados dependem do julgamento do auditor, incluída a valoração dos riscos de incorrección material nas contas anuais, devida a fraude ou erro. Ao efectuar as supracitadas valorações do risco, o auditor tem em conta o controlo interno relevante para a formulação por parte da entidade das contas anuais, com o fim de desenhar os procedimentos de auditoría que sejam adequados em função das circunstâncias, e não com a finalidade de expressar uma opinião sobre a eficácia do controlo interno da entidade. Uma auditoría também inclui a avaliação da adequação das políticas contables aplicadas e da razonabilidade das estimações contables realizadas pela direcção, assim como a avaliação da apresentação das contas anuais tomadas no seu conjunto. Consideramos que a prova de auditoría que obtivemos proporciona uma base suficiente e adequada para a nossa opinião de auditoría.
Opinião Na nossa opinião, as contas anuais adjuntas expressam, em todos os aspectos significativos, a imagem fiel do património e da situação financeira da sociedade ABC, S.A. a 31 de dezembro de 201X, assim como dos seus resultados e fluxos de efectivo correspondentes ao exercício anual terminado na supracitada data, de conformidade com o marco normativo de informação financeira que resulta de aplicação e, em particular, com os princípios e critérios contables conteúdos no mesmo.	Opinião Na nossa opinião, as contas anuais adjuntas expressam, em todos os aspectos significativos, a imagem fiel do património e da situação financeira da Entidade Pública XXX a 31 de dezembro de 201X, assim como dos seus resultados económicos e orçamentais correspondentes ao exercício anual terminado na supracitada data, de conformidade com o marco normativo de informação financeira que resulta de aplicação e, em particular, com os princípios e critérios contables e orçamentais conteúdos no mesmo(2).
Relatório sobre outros requirimentos legais e regulamentares O relatório de gestão adjunto do exercício 201X contém as explicações que os administradores consideram oportunas sobre a situação da sociedade, a evolução dos seus negócios e sobre outros assuntos e não faz integrante das contas anuais. Verificamos que a informação contable que contém o citado relatório de gestão concorda com a das contas anuais do exercício 201X. O nosso trabalho como auditores limita à verificação do relatório de gestão com o alcance mencionado neste mesmo parágrafo e não inclui a revisão de informação diferente da obtida a partir dos registros contables da sociedade.	Relatório sobre outros requirimentos legais e regulamentares Relatório sobre outras observações e achados
Assinatura do responsável pela Icex	Assinatura do responsável pela Icex
Data	Data
Lugar de emissão	Lugar de emissão

Notas

(1) Os responsáveis pelas contas anuais serão, habitualmente, o Ministério/Departamento/Concellería de Fazenda, os directores-gerentes da entidade, os secretários gerais ou os administradores.

(2) Especificar-se-á com precisão o marco de informação financeiro público aplicable: PXCP, IMNCL2013, etc.

Anexo 2
Índice da NIA-ÉS 700

Formação da opinião e emissão do relatório de auditoría
sobre os estados financeiros

Introdução	Parágrafo
Alcance desta NIA	1-4
Data de vigorada	5
Objectivos	6
Definições	7-9
Requirimentos
Formação da opinião sobre os estados financeiros	10-15
Tipo de opinião	16-19
Relatório de auditoría	20-45
Informação adicional apresentada junto com os estar financeiros	46-47
Guia de aplicação e outras anotacións explicativas
Aspectos cualitativos das práticas contables da entidade	A1-A3
Revelação do efeito das transacções e os feitos com que resultem materiais sobre a informação contida nos estar financeiros	A4
Descrição do marco de informação financeira aplicable	A5-A10
Tipo de opinião	A11-A12
Relatório de auditoría	A13-A44
Informação adicional apresentada junto com os estar financeiros	A45-A51

Anexo: exemplos de relatórios de auditoría sobre estados financeiros